凭证分割单的有关问题及舞弊防范_孙建文.pdf

Finance&Accounting2022 23财务与会计53摘 要：企业所得税税前扣除凭证管理办法 将分割单纳入企业所得税税前扣除凭证之列，其来源于 会计基础工作规范 所规定的“原始凭证分割单”。本文对分割单可适用的业务范围，是否一定被分类为外部凭证，如何防范税收舞弊，是否可实施再分割等问题进行了分析，提出了相关建议及需财税部门进一步明确的问题。关键词：分割单；税前扣除；内部凭证；外部凭证；负向扣除凭证；单向凭证；多向凭证；再分割中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2022）23-0053-03作者简介：孙建文，苏州科技大学天平学院；黄国俊，吉林财经大学中国大企业税收研究所。为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局发布 企业所得税税前扣除凭证管理办法（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称 管理办法），将分割单正式纳入企业所得税税前扣除凭证之列。管理办法 所指分割单应来源于 会计基础工作规范（以下简称 会计规范）中的“原始凭证分割单”。但实务工作中分割单适用于哪些业务范围，是否一定被分类为外部凭证，以及如何防范税收舞弊等问题均有待探讨。一、分割单的适用范围（一）增值税应税劳务和服务根据 管理办法 第十八条第一款规定：企业与其他企业（包括关联企业）、个人因在境内共同接受增值税应纳劳务而需要进行分摊的，应当按照独立交易原则实施分割；企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，分摊方以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。国家税务总局于2019年9月5日在官网上回复 管理办法 中的“应纳增值税劳务是否包括应税服务”的提问（以下简称“问题回复”）时，明确 管理办法 中的“劳务”是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动，不仅包括现行增值税暂行条例及其实施细则所规定的“加工、修理修配劳务”，还包括企业所得税法及其实施条例所规定的各类劳务服务活动等。（二）增值税非应税劳务和服务根据 管理办法 第十八条第二款规定：企业与其他企业、个人需要对在境内共同接受的非应税劳务支出进行分摊的，企业以分割单和发票外的其他外部凭证作为税前扣除凭证，分摊方以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。自2016年5月1日营改增全面实施后，增值税非应税项目的说法已经不存在，但现行制度下仍存在 营业税改征增值税试点实施办法 第十条规定的“非经营活动”以及 营业税改征增值税试点有关事项的规定 所规定的“不征收增值税的项目”。（三）部分应税货物根据 管理办法 第十九条规定：企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。由于管理办法 是在“问题回复”之前发布的，而“所有劳务服务活动”涵盖了该条规定中的“通讯线路、有线电视、网络”，所以本条规定表明企业租用办公、生产用房等资产发生的水电暖等已明确的应税货物外的其他应税货物凭证分割单的有关问题及舞弊防范孙建文 黄国俊纳税与筹划Finance&Accounting财务与会计2022 2354 不适于使用分割单（王晓勇，2019）。综上，在分割单适用的业务范围问题上，笔者认为可以明确的是，境内共同接受劳务、服务，以及办公、生产用房租赁情况下发生的指定应税货物的分割，可适用分割单；而对于销售对象为无形资产、不动产和其他情况下的增值税应税货物，以及进口货物的情况，均不适用分割单。需要注意的是，管理办法 中的“非应税劳务”是否就是指“非经营活动”或“不征收增值税项目”？如果是，包括哪些具体活动或项目？如果不是，又包括哪些业务活动？其与“非经营活动”和“不征收增值税项目”，以及财政部、国家税务总局发布的中华人民共和国增值税法（征求意见稿）第十二条的“非应税交易”有何联系？这些问题还有待财税部门加以明确。二、分割单的属性管理办法 第八条按照来源不同将税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证。按照 会计规范 第四十八条第（二）项中的“自制原始凭证”和“从外单位取得的原始凭证”的分类法，分割单被归类为外部凭证。但分割单是否一定属于外部凭证？根据 管理办法 对税前扣除凭证的定义及国家税务总局办公厅对该公告的解读，内部凭证由企业自行填制，而外部凭证则从其他单位、个人取得。站在接受方的角度，分割单确实是从其他单位（开具方）取得的，应该属于外部凭证；赵国庆（2018）也认为分割单是立足“放管服”规定的一类特殊外部凭证。但如果站在开具方的角度，分割单为自行填制。王恒（2018）、王晓勇（2019）均认为原始凭证分割单是一种自制原始凭证，即分割单属于内部凭证。也有观点认为 管理办法 的分类方法是基于税前扣除凭证的角度进行的。根据 中华人民共和国发票管理办法（国务院令第587号）及其实施细则的相关规定，特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。比如收购企业向农业生产者收购免税农产品并支付款项时，由收购企业向农业生产者开具收购发票，而该发票即是计算农产品成本并在企业所得税税前扣除的凭证。但对于收购企业而言，该发票属于企业自行填制的内部凭证。再比如，根据 国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第47号）的规定，在发生规定的情形下，销售方向购买方开具红字发票时，该红字发票既是销售方冲减收入、减少应税所得的内部凭证，也是购买方冲减成本费用、增加应税所得的外部凭证。对购买方而言，该红字发票是一种税前扣除的“负向扣除凭证”。同样的道理，分割单既是接受方作为成本费用税前扣除的外部凭证，同时也是开具方抵减成本费用的内部凭证，是一种特殊的税前扣除“负向扣除凭证”。因此，笔者建议将税前扣除凭证按其填制方及使用对象分类为“单向凭证”和“多向凭证”。单向凭证是指经营活动或业务事项发生时，仅供企业或个人单向使用的凭证。自行填制的单向凭证包括收料单、领料单、限额领料单、入库单、出库单、成本分配计算表、员工借款单、工资明细表、折旧或费用分配计算表、资产盘点表、固定资产达到或超过使用年限而正常报废的审批单等。从外部取得的单向凭证包括作为确认企业资产损失处理凭证的司法机关的判决或裁定、专业技术部门的鉴定报告、仲裁机构的仲裁文书、金融机构出具的假币收缴证明、公安机关对债务人个人的死亡证明等。多向凭证是指经营活动或业务事项发生时，可供企业与其他单位或个人双方或多方使用的凭证。自行填制的多向凭证包括发票（包括纸质发票和电子发票）、收款收据、分割单等；从外部取得的多向凭证包括从银行取得的结算凭证、财政票据、完税凭证、职工出差取得的飞机票和车船票等；与其他单位或个人共同达成的多向凭证包括作为确认企业资产损失处理凭证的债务重组协议、工程或项目施工进度的结算资料等。三、舞弊的可能性及防范如前所述，分割单在开具方和接受方均应进行账务处理。开具方作为对发票所载金额进行抵减处理的凭证，接受方作为应承担的成本费用的原始凭证；如果开具方从上游接受的为可抵扣进项税额的增值税专用发票，还应将分割部分对应的进项税额作转出处理，但接受方不能凭分割单申报抵扣增值税进项税额。例如：甲公司将拥有所有权的某办公大楼第五层（建筑面积300m2）出租给A公司，年租金（不含税）360万元；A公司又将其中的150m2转租给B公司使用，并约定租金费用由A、B两公司共同承担（假设甲公司、A公司及B公司均为增值税一般纳税人，不考虑水电费等其他支出）。本案例中，A公司从甲公司取得增值税专用发票，确认租金支出360万元并认证抵扣进项税额；A公司向B公司开具分割单，A公司冲减租金支纳税与筹划Finance&Accounting2022 23财务与会计55出180万元同时转出相应的进项税额，B公司确认196.20万元180（1+9%）租金支出。但现实中，A公司可能存在偷漏税或截留收入进行舞弊的行为。比如，A公司故意隐瞒对B公司的分割单业务，没有冲减租金支出180万元及转出进项税额16.20万元，并以现金形式收取B公司应承担的含税租金196.20万元后截留进入“小金库”；或者通过开具“阴阳”分割单的形式，少冲减费用和少转出进项税额，而且转租的“层级”越多，发生这种舞弊的可能性越大，隐蔽性也越强。分割单是对企业所得税和增值税有直接影响的多向凭证，但现行财税规章制度均没有对分割单的格式、栏目、内容、联次及账务处理方式等作出统一规定，更没有如增值税发票综合服务平台那样具有勾稽比对功能的综合系统，因而某种程度上对分割单进行支出分摊、款项收取及账务处理可能存在舞弊行为。对此，笔者建议：第一，由财税主管部门制定统一的分割单格式、栏目、联次等基本内容，分割单上必须列明收款方的银行账户信息，并注明“附银行付款结算回单方为有效”；分割单的接受方必须通过银行转账方式向开具单位付款，严格杜绝现金交易，以便在双方的银行账户上留下无法抹掉的交易痕迹。第二，开具方的分割单必须与发票原件一起进行账务处理，接受方的分割单必须附发票复印件；对于恶意隐瞒分割单业务、偷漏、侵占国家税款的行为，应给予严厉处罚。第三，可考虑借鉴企业重组适用特殊性税务处理时的报告制度，要求使用分割单的各当事方均应向主管税务机关填报相关报告表，或者利用现行发票综合服务平台建设分割单勾稽比对模块，以利于税务机关进行比对稽核。第四，明确可否再分割。管理办法 规定了“共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分主要参考文献1王晓勇.财务处理中分割单的涉税使用J.注册税务师，2019，（9）.2张亚珍.企业所得税税前扣除凭证管理办法新政解析J.财会通讯，2019，（25）.3王恒.原始凭证分割单的应用探讨J.财会学习，2018，（31）.4赵国庆.企业所得税税前扣除凭证管理办法解析J.财务与会计，2018，（20）.割单作为税前扣除凭证”，但如果再有企业从“共同接受应税劳务的其他企业”实施再分割的，该企业能否也以分割单作为税前扣除凭证？如上述案例中B公司转租给C公司、C公司再转租给D公司等，这个问题也有待财税主管部门进一步明确。责任编辑 陈利花纳税与筹划图/李莉