企业研发支出资本化的核算管理研究——以某大型企业为例.pdf

财务与金融 2023年第1期总第201期财会研究【基金项目】国家电网有限公司科技项目“集团型企业研发投入管控关键技术研究”（编号：1400-202257239A-1-1-ZN）阶段性成果【作者简介】朱永娟，女，国网能源研究院有限公司高级研究员；研究方向：财务管理、技术经济、企业管理王龙丰，男，国网能源研究院有限公司研究员；研究方向：财务管理李有华，男，国网能源研究院有限公司高级审计师、注册会计师；研究方向：电力财务、审计理论与实务张冰石，男，国网能源研究院有限公司中级会计师；研究方向：财务管理以某大型企业为例企业研发支出资本化的核算管理研究朱永娟王龙丰李有华张冰石【摘要】研发是企业开展自主创新、获取竞争优势的必由之路。近年来，企业研发投入增长迅速，创新价值加成效应逐渐提升，研发成果价值规范管理的重要性愈发凸显。由于研发组织方式多样和研发成果不确定，研发支出资本化的核算管理面临多方面难点。本文结合大型企业研发活动管理实践，提出了明晰研发支出资本化核算范围、规范研发支出资本化核算关键环节要求、理顺业务流程、完善业财协同机制等改进措施，以期为企业研发支出资本化核算、研发成果价值精准反映提供参考。【关键词】研发支出会计核算资本化费用化【中图分类号】F234【文献标识码】A技术领先是企业核心竞争力的重要内容。随着中国经济进入高质量发展阶段，企业研发投入增长迅速，研发活动产生的新知识、新技术、新产品等极大地提升了企业的市场竞争能力。资本化和费用化等不同会计处理方式对企业的资产、利润、现金流等有着显著影响，为准确反映企业的创新价值，自2006 年起，我国企业会计准则规定，企业应对内部开展的研究开发活动支出实行有条件资本化的会计处理方式。会计人员在研发支出资本化核算过程中需结合业务情况运用较多职业判断，使得研发支出的资本化处理为企业内部风险控制和外部监管所高度关注1。本文以某大型国有企业集团的管理实践为基础，探索自主研发与委托研发等不同情况下，研发支出资本化核算的可行性与方法，以期为其他企业的研发支出资本化核算提供参考。一、研发支出资本化的会计核算规范国际上在企业管理实践中对于研发支出的会计处理规范基本可以分为有条件资本化、全部费用化和摊销等三类方式2。国际会计准则理事会（IASB）规定，研究与开发支出应在发生当期予以费用化处理；如果研究与开发支出能够清晰确认、技术可行，管理层有使用或者卖出该项成果的倾向，该成果也有市场需求，那么相关的支出应予以资本化处理。采用这种处理方式的有法国、中国、加拿大等国。这种处理方式主要考虑研发支出与未来经济利益的配比性，只有当某些开发阶段支出在未来极有可能带来经济利益时，才可以被确认为资产。美国企业会计准则规定，符合商业化条件的计算机软件的相关研发支出可以资本化处理，其他专业的研究开发支出均应在发生当期予以费用化处理3。这种处理方式主要基于会计谨慎性原则的考虑。研发活动具有高风险性特征，研发成果能否获得未来收益具有高度不确定性。全部费用化的核算方式不需要对未来收益的获得可能性进行判断，也不需要考虑资产的后期管理4，会计处理相对简单。以荷兰为代表的部分国家会计准则规定，研究1-2023年第1期总第201期 财务与金融 财会研究与开发支出可以在发生期内归集起来，等到开发成功取得收益时进行摊销。采用这种处理方式的有英国、荷兰、巴西、瑞士、日本、韩国等国家。这种处理方式主要考虑支出与收入的配比性。如果企业同时存在若干研究开发项目，这些项目可能会产生专利、专有技术等技术成果，进而帮助企业获得未来经济利益，采用摊销的方式可以实现收入与费用的配比5，也更加符合会计计量的权责发生制原则。我国企业会计规范中对于研究开发支出的处理规定主要经历了三个阶段，即从全部资本化（1993年 7 月财政部发布 企业财务通则），到全部费用化（2001 年 l 月财政部发布 企业会计准则无形资产），再到现在与国际会计准则接轨的有条件资本化（2006 年 2 月财政部发布 企业会计准则无形资产）。在经济社会高质量发展过程中，企业对符合条件的研究开发支出予以资本化处理，有助于准确反映创新成果对于企业价值的增值效应，并降低研究开发支出对当期损益的影响，减少递延所得税支出6。二、企业研发支出资本化核算面临的难点本文结合某大型企业经验，分析我国企业在研发支出资本化管理实践中面临的难点。企业会计准则 对研发支出资本化的相关规范高度精炼，而企业经营的业务情况千差万别，且研究开发活动具有高度不确定性，很多企业为减少主观判断、降低经营风险，对研发支出采用全部费用化的核算方式，少数开展研发支出资本化核算的企业在实践中也面临诸多难点7。（一）研发支出资本化核算需运用较多职业判断企业会计准则 对于研究阶段和开发阶段的划分、转资时点、转资条件等方面的规定高度精炼，相关人员需结合本企业业务的实际情况，运用较多职业判断。根据 企业会计准则，企业应将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，其中符合资本化条件的开发阶段支出才可以确认为资产；企业在开展研究阶段与开发阶段划分，转资时点、转资条件等确认工作时需要结合具体业务情况进行分析，这要求相关人员既了解科研业务情况，又熟悉财务记账规则。在实际工作中，企业往往实施分专业分部门的管理方式，财务人员很难准确判断科研业务进度，科研人员则对财务记账规则缺乏了解，双方需根据财务记账规则商定必要的账务处理支撑材料8。（二）内外部监管对研发支出资本化核算工作高度关注近年来，内外部监管对研发支出资本化核算工作高度关注，且监管导向趋严趋紧。与研发支出费用化核算方式相比，研发支出资本化会减少企业当期费用、增加当期利润和资产总额。内外部监管机构一般认为，企业会计准则 对于研发支出有条件资本化的相关规定，使得企业可以合法合理的进行利润调节。以审计署、证监会、会计师事务所等为代表的外部监管机构，对于企业会计政策运用的合理性往往较为关注9-10。例如，企业以合同约定作为研究阶段与开发阶段的划分依据，会计师事务所在开展年度财务报告审计时可能会认为该依据的合理性不足。（三）研发活动的不确定性提高了精准管控的难度研究开发活动所具有的不确定性特征，使其在管理中难以满足计划及预算的精准化要求。研发是一项创新性活动，投入高、风险大，预期成果能否实现往往存在不确定性，未能形成预期成果或形成了预期外成果等现象较为普遍，在科研项目立项、执行及结项阶段，管理人员很难准确判断研发投入是否能给企业带来经济效益的流入，而判断一项资源能否给企业带来经济效益流入是资产确认的一个重要条件。企业对于经营计划、预算管理和核算管理精准度的追求，要求在研究开发项目的立项阶段就能够准确估算转资时点与转资金额，而研发活动所具有的不确定性特征给相关人员的估算准确度带来了较大影响，研发支出资本化核算管理的实际业务流程也因此存在一定的堵点。（四）研发成果的多元归属与财务会计单一记账主体的协同机制尚未完善当前，国家鼓励产学研联合研发，大型企业集团常联合高等院校、科研院所、生产单位等共同开展研发活动11，项目需求方、出资方、实施方、应用方等分别是不同的主体，这种情况下研发成果的产权归属及价值确认关系较为复杂。根据我国现行的专利法、著作权法、促进科技成果转化法等法律规定，项目实施方有权拥有研发成果所有权及收益，有约定的从其约定。产学研联合研发的成果大部分约定为多方共有，但研发成果的价值应该由谁确认，以及如何确2-财务与金融 2023年第1期总第201期财会研究认，在实践中仍然需要探索。这其中既需要考虑出资方的利益诉求、实施方的智力贡献，还需要考虑需求方和应用方对于项目成果的应用权利，以及项目成果后续管理的安全性、便捷性，同时也要考虑各方应用推广项目成果的积极性。三、研发支出资本化核算难点的解决思路针对管理实践中研发支出资本化核算面临的难点，本文结合企业研究开发活动形式及内容进行分析，提出如下解决思路。（一）根据研发组织方式实施分类管理从研发资金来源上看，企业研究开发活动可分为自主研发、委托研发以及混合研发三类。其中，自主研发是指企业自筹资金自主开展研发活动；委托研发是指企业委托外部单位或个人开展研发活动；混合研发是指企业联合外部单位共同开展研发活动。除自主研发外，委托研发和混合研发是否属于企业内部的研发活动，需要根据其交易的经济实质进行分析判断，主要依据是企业会计准则第 6号无形资产 及其应用指南。如果该交易的经济实质是研发劳务外包，则该交易属于企业内部研究开发活动，企业应对其进行研究阶段和开发阶段划分，对研究阶段的支出作全部费用化处理，对开发阶段的支出作有条件的资本化处理；如果该交易的经济实质是对外购买技术，则该交易应按外购无形资产的相关规定进行会计处理。委托研发和混合研发的经济实质属于自行研究开发相关技术（研发劳务外包）还是对外购买技术，需分析研发过程中相关风险和报酬的承担情况，以及研发成果报酬归属情况等。如果研发过程中的技术风险、经济风险和研发成果的产权及其相关市场价值主要由委托方承担和享有，而且不论开发成功与否，受托方均享有约定报酬，且受托方报酬与研发成果的商业价值无关，则该交易属于自行研发（研发劳务外包），否则视同外购技术。综上，研发支出资本化核算管理的范围主要是企业内部开展的研究开发活动，以及以劳务外包方式委托其他单位或个人开展的研究开发活动。对于企业委托外部其他单位或个人开展研究开发活动所取得的成果，应该具体分析该交易的经济实质，按企业会计准则中自建资产或者外购资产的相关规定进行会计处理。（二）区分研发成果差异化转资要求如果研究开发阶段所形成的研发成果有多个，需要将支出在多个开发成果之间进行分摊。具体处理方法如下：1按项目进行研发支出的分摊采用工时法、合同额比例法等方法，将开发支出在多个研究开发项目的预期成果间进行分摊，具体分摊方法由财务部门根据研发资源投入特点确定，研发人员负责工时填报和资产使用情况填报。2根据项目“子课题”或“研究内容”，明确项目的“研究条线”建立“研发成果”与“研究条线”的匹配关系。自研发成果形成后，按照项目发生费用的 1/N 计入“研发支出资本化”科目，如果有子课题合同额信息，则按子课题合同额比重预估对应资本化金额的比例。如果该研究条线有其他在研成果，则按同一研究条线上的成果数平均分配开发支出，并分别确认资本化金额。综上，对于一个项目存在多个可资本化的研发成果，应将开发支出以研究开发项目的预期成果为对象进行分摊，确定分摊原则及方法，对符合资本化条件的支出进行转资处理。在企业研发支出资本化核算管理中，需重视谨慎性原则、实质重于形式原则、配比原则等会计原则12。研发活动本质上是一项高风险活动，研发成果能否为企业带来经济利益流入，在成果形成之前是估算的，估算是否准确取决于相关人员的职业判断。因此，确认研发支出为资产需要在符合会计政策的前提下考虑企业经营风险，尽量低估企业的资产与收益。而分析某项经济活动是否属于企业内部研发活动、是否适用 企业会计准则第 6 号无形资产 及其应用指南，则需依据实质重于形式原则。此外，在研发支出的会计处理过程中，应及时确认其收入及相关的费用，确保收入与成本相匹配。四、研发支出资本化核算的实践在上述资本化处理的思路下，本文区分了自主研发、委托研发两类企业研究开发项目，理顺了业务管理流程，规范了关键环节的业务处理要求。（一）资本化核算的关键环节企业将研发支出确认为资产的关键环节主要包3-2023年第1期总第201期 财务与金融 财会研究括：研究阶段与开发阶段的划分、开发阶段资产的确认、研发形成资产的后续管理。1研究阶段与开发阶段的划分研发支出资本化时点是指研究开发项目研究阶段和开发阶段的区分节点。在该节点之前，一般认为是研究阶段，相关支出应予以费用化处理；而该节点之后为开发阶段，相关支出符合资本化条件的应予以资本化处理13。确定研发支出资本化时点是进行资本化核算的关键14，本文依据 企业会计准则 规定，对于自主研究开发项目和委托研究开发项目，分别提出了研究阶段与开发阶段的划分标准。（1）自主研发项目第一，研究阶段与开发阶段的划分节点。本文以“