“双碳”背景下碳排放权会计处理探讨.pdf

/长春工程学院学报(社会科学版)年 第 卷 第 期.(.)./:./.“双碳”背景下碳排放权会计处理探讨收稿日期:基金项目:宿州学院重点科研项目“碳交易机制下低碳技术服务减排模式研究”(项目编号:)作者简介:杨宇晴()女(汉)安徽宿州硕士助教主要研究财务管理杨宇晴毛慧颖(宿州学院 商学院宿州)摘 要:在全球关注气候变化问题的当下节能减排成为保护生态环境的重要途径 碳排放交易市场的建立也在推动碳会计准则的制定和完善而目前国际上尚未有正式的碳排放会计准则出台 促进碳排放权交易会计准则的制定规范碳排放权的会计确认与计量是保障碳市场有序发展的制度需要也是助力“双碳”目标实现的需要 在碳排放权交易有关会计处理暂行规定的基础上结合国际碳排放权相关会计处理方式提出碳排放权在会计核算方面的建议希望能为我国碳排放权交易会计准则的制定提供思路关键词:碳排放权会计确认计量中图分类号:.文献标识码:文章编号:()近年来应对气候危机、减少温室气体排放已经成为全球共识找到持续可行减少碳排放的方法是目前亟待解决的难题 中国一直以来坚持走绿色低碳可持续的发展道路 年 月习近平主席在联合国大会上明确提出力争 年前实现碳达峰、年前实现碳中和的重大战略目标 作为落实双碳战略的重要基础设施全国碳排放权交易市场已于 年 月正式启动上线交易截至 年底第一个履约周期工作已顺利完成碳市场的平稳运行也在推动碳排放会计核算体系的建立 为使企业在统一的会计准则体系下对碳交易事项进行确认和计量 年 月财政部发布了碳排放权交易有关会计处理暂行规定(以下简称暂行规定)规范了重点排放企业碳排放权交易的相关会计处理一、碳排放权国际会计处理(一)国际碳排放权会计规范演进美国联邦能源管制委员会()于 年发布了统一账户体系()将履约自用的碳排放权确认为存货以投资为目的的碳排放权则确认为其他投资资产 财务会计准则委员会()下属的 紧急任务问题处理小组于 年发布了总量交易制度下参与者获得排放配额的会计问题()讨论碳配额是否确认资产以及确认为何种资产最终倾向于将其确认为存货但因计量方法等问题与存货准则产生矛盾该草案最终被取消国际会计准则委员会()也较早对碳排放权交易会计开展研究但迄今也未形成统一的观点 年 下属的 出台了国际财务报告解释公告第 号 排放权()规定企业购买的碳排放配额应确认为无形资产并按公允价值入账政府无偿分配部分确认为政府补助同时确认碳排放权负债 由于对资产与负债的计量模式不同会造成因配额价格变化导致无偿配额不能合理补偿排放成本、对资产负债表两边的影响不一致、利润表不匹配等问题 最终撤回该草案 年 与 达成一致意见决定对碳排放权资产和负债均采用公允价值模式进行后续计量 年 月 决议重新启动碳排放会计处理问题但尚未出台具体研究成果 目前国际会计界仍缺少碳排放交易相关会计准则(二)碳排放权会计确认国际碳排放会计准则的缺失导致企业只能根据现有规范选择会计方法造成不同企业对碳交易处理方式存在差异降低会计信息的可比性 目前碳排放权的资产属性已基本被普遍接受但具体应确认为哪种类型的资产仍未达成一致讨论较多的观点主要包括无形资产观、存货观、金融资产观和新型资产观等.视为无形资产 认为碳排放权符合 无形资产中的定义应被确认为无形资产 无形资产是指“由过去的交易或事项形成的由企业控制的能带来经济利益流入的不具有实物形态的可辨认非货币性资产”从本质上来讲碳排放权为企业所有、主要用于企业生产经营、无实物形态且可以单独出售与无形资产具有很高的相似性 企业在实务中参照 的规定将碳配额确认为无形资产的处理比较常见.视为存货 持存货观的国际组织主要是 和 设置“配额存货”和“配额抵销”两个科目用于核算配额的取得和履约排放 将其初始确认为存货认为排放权虽然不是有形资产但剩余配额可以结转至下年还可以进行出售可以被看作企业存储以备耗用的日常运营成本与参与企业生产经营活动的其他材料本质相同可被视为存货.视为金融资产 该观点认为碳配额可以在市场中以公允价值自由进行期货和期权交易和衍生金融工具实质相似因此应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 金融资产观主要存在于碳交易成熟的市场企业持有碳排放权主要是为了投资增值.视为新型资产 该观点将碳排放权视作一种全新的资产认为碳排放权交易是一种新兴的业务其经济性质比较复杂加上持有碳配额目的不同导致其资产属性难以被界定现有的会计科目无法满足其核算要求需设置专门的科目进行会计核算(三)碳排放权的初始计量和后续计量.外购碳排放配额会计处理碳排放权资产初始确认的不同带来后续计量的不同 提出按支付对价对配额存货进行初始确认后续采用历史成本模式进行计量对碳排放权资产的公允价值变动情况不予反映 该计量模式反映在初始获得碳排放权时的价值但是当碳排放权在市场上进行公开交易时碳排放权资产的公允价值不能通过会计手段进行反映 规定碳排放配额应根据 无形资产中的指引进行确认并按照公允价值进行初始计量 公允价值和支付对价的差额即无偿部分应作为政府补助进行确认将企业负担的需交付与实际碳排放量相等的配额的现时义务确认为负债并按照资产负债表日配额的现行市价计量.免费取得的碳排放配额会计处理对于政府无偿给予的排放权是否应该计量以及如何计量国际上也存在争议一种观点认为只有购买的排放权才能确认为资产 因为通过政府分配方式获得配额时没有支付任何对价对其成本无法可靠计量且政府未真正向企业转移资产与资产确认条件不符因此对于政府无偿给予配额无需进行会计确认及后续计量 例如 提出的净额法中只有从碳交易市场上购入的碳配额才初始确认为资产由政府无偿提供的碳配额无需进行会计确认但 和 都普遍认同应将政府无偿分配的碳排放权进行会计确认按照获得时的公允价值进行初始计量并将其确认为政府补助 提出了与净额法相对的总额法即由政府无偿提供的碳配额应确认为资产并采用公允价值进行初始入账并在政府补助中纳入公允价值与支付对价之间的差额以递延收益的方式进行后续摊销同时确认碳排放权负债采用现行市价进行后续调整.对实际履约的会计处理在实际履约问题上德国优先使用政府免费配额履行减排义务配额不足时按照购入配额的历史成本冲减负债超排部分则以公允价值计量 英国对履约和超排部分的配额则统一以公允价值计量 以配额的公允价值在实际履约时冲减负债 则在超排时才确认碳排放权负债 联合会议认为在实际履约时应按公允价值冲减负债对于超排方面未涉及.对外出售配额损益的会计处理对于企业将盈余的碳排放权对外出售方面 联合会议未进行明确欧盟碳交易机制()内的大部分组织主要选择将出售配额损益计入经营损益.注销配额的会计处理当结余的配额超过有效期没有出售预期无法为企业带来经济利益时应将其予以注销 将配额的外购、履约和注销都作为参与企业经营活动的环节要求按照账面价值注销配额资产和负债并将差额计入企业的经营损益中二、我国碳排放权会计处理 年 月财政部颁布碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)(以下简称征求意见稿)设置“碳排放权”和“应付碳排放权”科目采用公允价值模式进行计量免费取得配额不作会计确认 年 月财政部印发暂行 杨宇晴等:“双碳”背景下碳排放权会计处理探讨规定只设置“碳排放权资产”科目对碳配额进行确认未设置负债科目 对免费取得配额同样不进行会计确认 在计量属性上改用历史成本法进行计量 暂行规定新增了企业注销购入配额的处理按注销时的账面余额计入营业外支出(一)科目设置设置“碳排放权资产”科目用于核算企业通过外购方式取得的碳排放配额 为了简化碳交易会计处理实务便于企业操作暂行规定未规定设置“应付碳排放权”负债科目(二)账务处理.通过购入方式取得碳排放权企业通过外购取得的碳排放权应确认为碳排放权资产并按照成本进行后续计量 实际履行排放义务、出售购入的碳排放配额以及注销结余碳排放配额时均将损益计入“营业外收入”科目和“营业外支出”科目.通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放权对于企业通过政府免费分配等方式无偿取得的配额采纳净额法的计量方式保留征求意见稿不进行会计确认的规定 对后续的履约和注销也均不作任何账务处理只有在出售免费分配的配额时将所得损益计入“营业外收入”科目 这种会计核算方式将碳交易对财务报表的影响降到最小但无偿取得配额纳入账外管理会导致碳交易相关会计信息不完整影响信息使用者对企业碳排放整体情况的获取 具体账务处理见表 表 碳排放权账务处理会计分录交易或事项通过购入方式取得通过政府免费分配等方式取得取得配额借:碳排放权资产贷:银行存款/其他应付款不作账务处理履行减排义务借:营业外支出贷:碳排放权资产不作账务处理出售配额借:银行存款/其他应收款营业外支出(差额)贷:碳排放权资产营业外收入(差额)借:银行存款/其他应收款贷:营业外收入自愿注销配额借:营业外支出贷:碳排放权资产不作账务处理(三)财务报表列示和披露暂行规定要求将“碳排放权资产”科目的借方余额列示在资产负债表“其他流动资产”项目中反映企业取得的碳排放权的期末账面价值同时要求在报表附注中披露该科目的期末账面价值 列示在利润表营业外收支中的碳排放配额交易的金额也要在附注中进行披露 除以上与碳排放有关的会计信息外附注中还要求披露与碳排放权交易相关的非会计信息包括碳配额的取得来源、减排或超排情况以及配额变动情况等三、探析当前我国碳排放权会计处理的关键问题当前大部分国家已陆续设立了碳排放权交易市场但由于碳排放权在经济实质上的特殊性和交易的复杂性碳会计相关准则仍处研究阶段尚无统一的操作指南 我国碳排放会计相关准则也有待继续探索 本文在借鉴国际上碳交易会计处理方法的基础上针对暂行规定中的关键问题进行探讨(一)政府免费分配配额是否进行账务处理碳配额的来源主要有两方面即市场交易和政府免费分配而针对政府免费分配的碳排放权是否确认资产一直存在争议 认为无论哪种来源的碳排放权都是为了维持企业的正常生产经营活动其最终转换为产品成本或是进行交易以赚取利润都应视为企业的一项资产 而根据暂行规定为了简化核算企业通过政府免费分配等方式无偿取得的碳配额统一不进行会计处理 这种简化处理虽然减轻了财务人员的工作量但不能完整反映企业资产使得利益相关者无法获取企业碳排放的总体情况(二)碳排放权后续处理规定较为模糊暂行规定对碳排放权后续是否进行减值以及超额排放如何处理缺乏明确规范 首先出于我长春工程学院学报(社会科学版)()国碳交易机制不成熟的考虑计量模式由征求意见稿中的公允价值转变为暂行规定的历史成本 碳排放权资产采用历史成本法进行后续计量资产类科目在会计期末通常应按照成本与可回收金额孰低法进行减值测试而暂行规定中却没有涉及减值处理 另外暂行规定也没有明确对于超额排放而需购买配额时如何处理是否需要确认一项负债 对于碳排放权是否确认负债一直是具有争议的问题有学者认为在政府提供碳排放配额时企业即为此承担一项现时义务应确认相关负债 也有学者认为只有当企业的实际碳排放量超过持有的碳配额而需要在市场上购买时再确认相应的负债(三)非重点排放企业如何进行会计处理我国目前参与碳排放权交易的企业除了被强制性纳入碳排放权交易体系的交易主体(重点排放权企业)之外还包括利用市场价格波动赚取差价的投资者等 而暂行规定的适用范围仅包括纳入碳排放权交易标准的重点排放企业因此当其他企业对排放权进行会计处理时就存在了选择的空间 可以与重点排放企业的会计处理原则保持一致也可以不执行暂行规定影响会计信息的可比性(四)以投资为目的的碳金融产品如何进行会计处理暂行规定未明确以投资为目的持有的碳配额如何处理未考虑碳排放权的金融属性 碳金融市场和碳交易市场的发展一直是相辅相成的碳排放权会计核算中计量方法需要兼顾碳排放权参与生产和交易的属性 年 月证监会曾在新闻发布会上表示碳排放权期货有利于提高我国碳资源的定价效率和影响力从而促进碳市场机制与国际对接证监会将进一步发展碳金融体系致力于推出碳排放权期货产品 由此可见未来碳排放权的趋势可能是逐渐向金融属性演进碳排放权相关会计准则应考虑如何进行会计处理四、进一步完善暂行规定的建议(一)将无偿取得的碳排放权也确认为资产从资产的定义来看无论何种方式