从功能变化看我国印花税未来...方向——基于历史和比较视角_贺燕.pdf

FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023从功能变化看我国印花税未来的改革方向基于历史和比较视角贺燕姚迪内容提要：印花税法 通过后，尚有印花税的功能定位及课税范围优化问题遗留。从国外看，随着经济社会的发展和各国税制的变化，印花税的功能定位从收入功能转向调控功能，课征范围大为限缩。我国自清朝引入印花税后，印花税的收入功能并未如预期发挥，新中国成立后印花税已经偏离了凭证税朝着交易税方向发展，与增值税的课征范围多有重叠，且课征的合同范围未能根据 民法典 作出相应调整。本文建议，未来印花税可以调控功能为主，逐步缩小课税范围，取消对合同和产权转移书据、营业账簿等课征，仅对证券交易课征。关键词：印花税凭证税印花税改革证券交易税中图分类号：F810.2文献标识码：A文章编号：2096-1391（2023）06-0021-132021 年 6 月 10 日，全国人大常委会通过了 印花税法，并于 2022 年 7 月 1 日开始实施。印花税法 基本上维持了原 印花税暂行条例 的内容，但适当简并了税目税率、调整了计税依据、取得了一定程度上减轻税负、完善程序规则的成效。此前，虽然有声音主张废除印花税，但 印花税法 的通过意味着有关印花税存废的争论暂时搁置。然而，为实现二十大报告提出的优化税制结构的目标，印花税作为一个税种，从功能定位到课税对象甚至名称的调整，仍有必要进行讨论。二十世纪末以来，印花税在国外的变化比较大，征收范围日益收窄，所承载的收入功能被一一剥离或者被其他税种所替代，甚至越来越多的国家已经取消或正在考虑取消印花税，或者以其他税种（如证券交易税）取代之。应当说，这种变化反映了一定的趋势，是不同历史时期经济形态、征管手段变化所带来的税制结构调整的必然结果。当前经济电子化、数字化程度前所未有，印花税这个古老且依托于书面凭证而课征的税种，其未来因变值得思考。印花税是清朝末年我国仿西洋税制引入的第一个税种。新中国成立后，印花税在我国一度经历撤并和恢复，直至 1988 年 印花税暂行条例 颁布。除增加对证券交易课征印花税外，印花税税制变化较少，是改革开放以来少数较为“稳定”的税种之一。然而，从 1988 年到现在，我国的法律体系、经济形态以及税制结构均发生了巨大变化，这一次 印花税法 将原暂行条例“平移立法”，税制基本维持稳定，背后或许有减少立法枝节、尽快实现税收法定的考虑在内，但需要看到，现行印花税有学者主张应该取消普通印花税，仅保留对证券交易征收印花税。参见林烺：印花税体系的改革：两种印花税存废之辩，税务与经济 2016 年第 3 期，第 16 页。反方观点见杨默如、李平：既“老”又“小”的印花税兼议印花税法 征求意见稿，地方财政研究 2019 年第 5 期，第 7175 页。税收制度与政策21DOI:10.19477/ki.10-1368/f.2023.06.010财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）制度已经与 民法典 时代和数字经济背景有所脱节，未来的调整不可避免。特定税种的设置及其课税要素的设计很大程度上取决于其功能定位，而功能定位又一定程度上受课税对象所制约。国家在设计税制结构时，通常要考虑各税种的税负在课税对象之间（如所得、财产、商品和劳务等）的合理分布，遵从内在逻辑。从简化税制、保持税收中性的角度，应避免对相同课税对象课征多个税种即“税制性重复征税”（张守文，2022）。对相同课税对象征收多个税种的，通常只在各税种具有不同的功能定位时方具有合理性。因此，要回答印花税的存废与否，关键是根据其现有课税对象，“找准印花税的功能定位，这是印花税税种未来发展的根本前提。”有鉴于此，本文试图从历史和比较的视角，观察和分析印花税的功能如何伴随经济、法律和税制的发展而演变，梳理其背后的逻辑和趋势，在此基础上，结合数字经济的特征，研究我国印花税未来的改革方向。印花税有广义和狭义之分，广义的印花税在 19 世纪的英国包括各种以印花方式征收的税种。例如，当时对帽子、手套、牙粉等课征的税收均以印花方式征收，但实为消费税。而狭义的印花税具有三个特征：一是征收对象为产权契据（deeds）或其他书面文书；二是征收方式为在应税文书上加盖印戳或贴印花票；三是应税文书实为行为或者交易的记载或证明，这些行为或交易或多或少具有瞬时性，不周期性发生。除另有说明外，本文研究对象仅指狭义的印花税。一、国外印花税的演变脉络（一）为筹集财政收入而诞生和普及1.印花税的诞生和发展印花税的历史较为悠久，有关印花税的起源，有不同的观点。根据学者考证，清光绪二十七年（1901 年）出版的 时务通考续编 载，印花税始创于公元 537 年的东罗马，但国内更为普遍接受的观点认为印花税始创于 1624 年的荷兰，为荷西战争的产物。当时因荷西战争耗资巨大，荷兰想方设法设计新的税种，但征至极限却仍然所获不足，遂公开悬赏征税方案，希望既可收集可观税收收入又不至使公民过度负担。有人提议，由政府发行盖印章之文书用纸，用于所有的申请、法律文书、契约等，并根据各交易的重要程度标价，强制公民购买使用。该提议被荷兰政府采纳，印花税于1624 年开征，因其成功，后先后被法国、英国模仿。早期印花税的纳税方式是，除了荷兰和法国式的强制购买政府发行的文书用纸外，通常为纳税人将应纳税凭证送至政府指定的纳税地点，缴纳税款后由政府加盖“印花戳记”，以示纳税完成，后来有了兼用自行贴花划销的方式。17 世纪中叶，欧美各国竞相效仿开设印花税。丹麦在 1660 年、法国在 1665 年开征了印花税；胡翔：印花税立法需解决四大难题，民主与法制时报 2018 年 11 月 15 日第 6 版。Stephen Dowell，“AHistoryand Explanation oftheStamp Duties”，London：Longmans，Green，1873，pp.7-10。段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），上海古籍出版社 2007 年版，第 1 页；饶立新：荷兰印花税创始之谜团，涉外税务 2013 年第 2 期，第 80 页。Stephen Dowel，“AHistoryand Explanation ofthe Stamp Duties”，pp.11-14。税收制度与政策22FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 20231694 年 6 月，英国引入印花税，以筹集英法战争的经费，甚至早于所得税。从 300 多万张印花税票所筹集的财政收入，为英国的战争支出提供了关键的资金支持。2.早期印花税强大的收入功能印花税在荷兰开征初期所承载的主要功能是弥补财政空缺，英国的引入也同样如此。在很长时间里，印花税在澳大利亚和印度都是地方政府的重要收入来源。早期印花税的财政收入筹集功能非常可观，这与当时印花税课征范围非常广泛有关印花税的课征范围可以包括各种商业票证、法律文书、权利凭证等，但各国仍旧有较大差异。英国的印花税殊值一提，不仅因为其典型，而且因清朝政府认识、引进印花税，首先源自英国的启发。英国印花税自课征至 19 世纪末，最初的课征对象按照税率只有 6 大类，采用从量计征（主要根据文书尺寸大小）。此后随着印花税课税范围根据战争需要不断扩张，并引入从价税率，例如，17791780 年开始对接受遗产行为从价征收印花税，此后对原免税的银行票据、保险合同等征收，印花税贡献的税收收入迅速增长。英国印花税开征的最初四年，印花税收入年均约 5000 英镑，1714年达到 116931 英镑，1760 年达 289134 英镑。截至 1792 年 10 月 10 日，以印花税名义课征的税收收入更是达到 1462928 英镑。18601880 年间，英国印花税收入每年都超过三百万英镑。印花税如果税负合理，征收规则明确，获取印花税票便利，则容易取得财政收入。在印花税发挥了强大收入功能的国家，除征收范围广之外，离不开配套的征收机制。英国印花税一直被认为是逃税情况最少的税种，其收入功能的发挥取决于一种比较独特的“征收机制”为了保证税款的征收，除采用罚款或者罚金手段外，不贴印花税的特定商业票证如汇票等，在法庭上不具有证据效力（L 科尔利、徐立达，1983）。为了平衡财政收入和司法正义，该规定后被放松，在刑事案件中未缴纳印花税的文书也可作为证据使用。类似征收机制也被清朝政府和民国北洋时期的印花税所采纳。直到今天，英国的产权转让票据如果没有印花税的缴纳记录（今天更多的是数字化票据而不是纸质贴花），则不具有合法的可执行力。为了使受让的股票、不动产等的权属在法律上没有瑕疵，纳税人自然会主动纳税。但这种征收机制实际上不利于商事交易的便捷和安全，我国并不采用，从而印花税的征收在实践中效果并不理想，稽征成本过高。参见 H.Dagnall，“Creating a Good Impression：Three Hundred Years of the Stamp Office and Stamp Duties”，London：HMSO，1994，引自 Avinash Persaud，“IncreasingRevenue：The Case for Modernisingthe UKs Stamp Dutyon Shares”，IntelligenceCapital，2017（5），https：/ 年）郭嵩焘出任英国大使后，曾多次考察英国的税制，并在日记中进行了记载。他曾多次描述英国印花税的收入状况，记载 1876 年印花税额仅次于“食用税”，是英国巨额税收来源。参见雷家琼：清末民初遗产税的引入，中国社会科学 2020 年第 12 期，第 183184 页。其中 1792 年的数据包括以印花税的名义征收但不属于狭义印花税的收入，刨去此类收入后，预计约 1063000英镑。参见 Stephen Dowell，“A History and Explanation of the Stamp Duties”，pp.20-24。参见 Stephen Dowell，“A History of Taxation and Taxes in England：form the Earliest Times to the Present Day”，Lon-don：Longmans，Green，1844，p.343。参见 Stephen Dowell，“AHistoryand Explanation oftheStamp Duties”，pp.108-112。参见 Avinash Persaud，“Improving Resilience，Increasing Revenue：The Case for Modernising the UKs Stamp Duty onShares”。从功能变化看我国印花税未来的改革方向23财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）3.有限的辅助公证功能早期印花税除了有收入功能，在一定程度上有防止伪造的功能，这是印花税的“辅助公证功能”或者“鉴证功能”（饶立新，2009）。辅助公证功能因制度设计而异，例如，英国的制度设计并不能对文书成文时间有证明效果。早期印花税的缴纳需送至指定机构盖印戳以示完税，或许鉴证效果更高。英国 1853 年才引入印花税票，最初用于收据，此后慢慢用于更多类型的文书。印花税票流行后，可由纳税人自行贴花，政府并不需要对应税凭证的合法性和真实性进行审查。在现代社会，采纳汇缴申报和数字化征收，辅助公证功能更趋弱化。（二）晚近印花税功能转变及相应调整1.课税范围缩减因为印花税实际上是对交易的课征，被认为不符合量能课税原则。二十世纪开始，一些国家开始逐渐减少对商业票证征收印花税。英国 1970 年财政法案取消了 1891 年印花税法中对绝大多数商业票证征收印花税的规定，包括汇票、期票、流通票