基于国家治理视角的审计法制研究_郑国洪.pdf

会 计 之 友 2023 年 第 14 期FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题基于国家治理视角的审计法制研究郑国洪1，21.西南政法大学商学院2.西南政法大学审计与法治研究中心【基金项目】重庆市社科重大项目“成渝双城经济圈高竹新区跨区域人才协同管理政策落实与机制优化研究”（2022ZDSC12）【作者简介】郑国洪（1968），男，贵州安顺人，博士，西南政法大学商学院副院长、教授、博士生导师，西南政法大学审计与法治研究中心主任，研究方向：审计与法治1982 年 12 月 4 日，第五届全国人大五次会议审议通过了全面修改后的宪法，通称“八二宪法”，这是新中国的第四部宪法。“八二宪法”正式确立在我国实行审计监督制度，在第八十条中，“审计长”同国务院“各部部长、各委员会主任”一样，列为“中华人民共和国主席”任免的行政领导职务；在第八十六条中，“审计长”列为国务院组成人员，并单列一条；在第九十一条中，对审计机关的设立及其职权作出规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。【摘要】国家审计基于经济社会发展的现实需要产生并不断演变，是国家治理的一项重要制度安排，同时也是一项需要持续加以完善的法制实践。以宪法确立审计法律地位为标志性起点，我国国家审计立法的历史变迁历经起步、发展、不断完善三大阶段。现阶段，我国审计法律制度已成体系化且趋向成熟，但仍存在不足之处。从国家治理出发，国家审计法制化是其内生需求。审计立法不仅组成了维系国家有效治理的实现机制，而且促使国家治理良性曲线不断延伸。基于此，文章在全面总结审计立法进程和工作实践的基础上，通过规范分析与理论分析相结合，深入探寻国家审计法制化发展的原因，并提出了完善审计法律规范的几点建议，以助力实现国家审计及其立法工作的高质量发展。【关键词】国家审计；国家治理；审计立法；审计法制【中图分类号】F235.99；F239【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2023）14-0002-08一、国家审计：一项需要持续完善的法律制度安排国家审计是基于经济社会发展的现实需要而产生的，在不同的经济社会发展阶段，国家审计活动本身会根据发展状况变化而进行调整与适应。我国的国家审计制度有着长达三千余年的历史，西周宰夫职位是最早萌芽1，可以说，它的产生远远早于民间审计（或称社会审计）。我国有审计一词的机构最早是宋代设立的审计司（公元992年）。辛亥革命后，北洋政府和国民党政府先后成立了审计院，并颁布审计法。新中国成立后实行计划经济期间，独立的国家审计机构并未设立，其监督职能蕴含于财政、财务和监察工作中，主要由财政和监察等部门负责。改革开放后，为了适应发展市场经济的需要，1982 年颁布的中华人民共和国宪法规定实行独立的国家审计监督制度。次年国务院设立审计署，地方各级审计机关相继组建。与其他国家治理制度一样，审计同样需要法律支撑。应当看到，伴随国家审计的成长与发展，专门性的审计立法活动也经历了初创阶段、发展阶段及成熟阶段，包括从最初暂行规定的发布到审计法规的制定，再到国家性审计法律的出台。目前来看，审计立法已经形成了包括宪法、审计法、审计法实施条例以及其他审计法规、审计准则规章在内的全方位系统的审计法律体系。审计立法的完善与发展为国家审计工作提供了相应的法律支撑与保障，极大规范了审计行为，同时也强化了审计监督的法制力度2-3，使得国家审计在推动国家治理体系和治理能力现代化中发挥了越来越重要的作用。从政治学意义上讲，国家治理本质是与国家公共事务管理相关的政治活动。作为国家政治制度重要组成部分的国家审计，实际上也是国家治理的监督控制系统之一。在新形势下，从国家治理层面对国家审计的本质和定位展开剖析尤其必要。十八大期间，时任审计长刘家义聚2FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题焦国家治理和国家审计的关系，提出了国家审计的“免疫系统”理论，即国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，能够发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。类似免疫维持人体健康的形象比喻，国家审计的建设和发展会反作用于国家治理，是通过特有的独立监督活动来服务于国家治理的。由此看来，国家审计与国家治理是相互依存的，审计的国家治理作用是国家审计存在的基本前提。已有文献对国家审计与国家治理之间的关系进行了相应研究。蔡春等4基于受托经济责任视角，从创新审计对象载体、推进政府绩效审计、深化经济责任审计等方面详细阐释了国家审计服务于国家治理的实现路径。谭劲松和宋顺林5探讨了实现路径的具体做法，指出国家审计应坚持以提升人民幸福为中心，围绕建立善治政府这一基本目标，充分发挥监督、评价和鉴证职能，同时要抓住国家审计参与国家治理的监督政府责任、评价政府效率、提高政府透明度和促进民主法治四个具体方面。此外，还有学者从文化与结构、政权合法性基础、政治体系设计以及组织设计管理四个影响国家体制的因素来分析国家治理与国家审计的关系及其互动机制，他们认为正是这些因素才使得国家治理与国家审计的互动关系得以实现与展开6。基于上述分析不难发现，文献更多是基于经济和政治视角讨论国家审计与国家治理的关系，却往往忽视了法律视角下的相关研究。需要重申的是，对国家审计而言，遵循全面依法治国是国家审计活动的保障和指引。正因如此，审计法制才使得国家审计有章可循、有法可依，从而使其可以更好地服务于国家治理。所以本文将基于法律视角，研究国家审计与国家治理之间的关系。二、审计立法：历史变迁与现状新中国成立初期，审计理论思想带有浓厚的苏联模式。在宪法层面，1954 年宪法颁布，以及 1975 年、1978年两次修宪都没有涉及国家审计制度。随着十一届三中全会后的改革开放，民主法治成为国家治理方略，而审计法律法规作为中国特色社会主义法制的重要组成部分之一，必将伴随民主法治社会的全面建设而逐步发展。笔者以为，我国国家审计立法历史变迁大体可以划分为起步、发展、不断完善三大阶段。（一）19821988 年：我国审计立法的起步阶段“八二宪法”对国家审计制度有着重要意义，是我国现代审计监督制度确立的起点。这是新中国宪法中第一次对国家审计作出明确规定，为审计工作奠定了坚实的法制基础，成为审计立法持续发展的根本性依据。1985年国务院颁布了新中国成立以来的首个审计法规国务院关于审计工作的暂行规定（以下简称 审计暂行规定），拉开了审计专门性立法的序幕。早期的审计立法主要围绕国家审计的性质定位、组织架构以及审计机关的职能职权、业务活动等进行界定与规范。应当指出的是，虽然 审计暂行规定 在当时审计立法中具有许多突破性的规定，但同时存在局限性，主要表现为：（1）立法层级较低，处于行政法规层次，未形成正式意义上的法律规范；（2）立法体例的条理性与系统性欠缺，且结构形式上并不完善；（3）立法内容过于简单，难以妥适化解大部分审计工作所面临的现实问题。（二）19881994 年：我国审计立法的发展阶段在 审计暂行规定 的基础上，国务院于 1988 年制定颁布了 中华人民共和国审计条例（以下简称 审计条例）。相比 审计暂行规定，审计条例 宏观上结合了政治经济体制改革，以及考虑到对外开放中出现的相应问题与现实状况，在内容上进行了较大幅度修改。具体来说，其大体上由总则、审计机关和审计工作人员、审计机关的主要任务、审计机关的职权、内部审计、社会审计、审计程序、法律责任、附则等内容构成。而且，与 审计暂行规定相比，审计条例 更加符合法律规范性文本之特征，明确指出了具体审计工作中应当遵守的行为规范。这一阶段审计条例 在立法层面的主要特点：（1）强调审计的独立性和权威性，在组织体制和领导关系上保证审计机关能够依法独立行使职权；（2）扩大审计对象和范围，进一步明确了审计机关的主要任务以及应审的单位和应审的事项；（3）审计程序和法律责任更加完善，不仅对审计单位的法律责任进行了规定，而且规定了审计工作人员的法律责任。王道通，略论国家审计与国家治理关系中的几个关系，https:/ 计 之 友 2023 年 第 14 期FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题（三）1994 年至今：我国审计立法的不断完善阶段在已有审计立法的基础上，1994 年 8 月，第八届全国人大常委会第九次会议审议通过了中华人民共和国审计法（以下简称 审计法），并于 1995 年 1 月 1 日正式实施（审计条例 同时废止）。此外，国务院又于 1997年 10 月颁布了 中人民共和国审计法实施条例（以下简称 审计法实施条例）。审计法 是审计领域的基础性法律，它的实施标志着我国审计法制体系日趋成熟和完善，是我国审计法制建设的一个重要里程碑。与之前的审计法制形式相比，作为法律的 审计法 在审计立法中的最主要特点是法律位阶显著提高，即在立法层级与法律效力上均高于先前的审计法规与规章。据此，国家审计的法律文本经历了从 审计暂行规定 到 审计条例 再到审计法 的一个演进过程，相应地，我国审计立法也经历了起步阶段、发展阶段与成熟阶段。更进一步看，审计立法的发展趋势总体上呈现正态分布的特征：在起步阶段，由于审计工作处于初步探索环节且审计覆盖范围较窄，审计法律法规制定颁布较少；在发展阶段，审计工作逐步复杂且深化，审计范围日益扩大，需要制定大量的法律法规予以保障支持，因而此阶段审计立法文件增长较快；在成熟阶段，由于前期已有大量的审计法律法规作为铺垫，新增审计立法文件明显较少。（四）现阶段审计法制的基本样态呈现在我国现今的审计法制体系内部的位阶秩序中，虽然 审计法 居于最高层次，但并不意味着 审计法 可以涵盖和代替其他所有审计法制形式。事实上，在审计法制发展的进程中，审计法 并非是孤立地发挥作用，而是与其他审计法律规范共同发挥作用7。从体系结构的视角切入分析，审计法在我国审计监督法律制度体系中具备最高的效力，而效力相对较低的 审计法实施条例 国家审计准则 以及其他审计规范性文件的配套实施，能够与审计法 合力发挥更大效用，增强审计立法的系统性和可操作性。为了更清晰地认识我国现行审计法制的框架结构，本文在“北大法宝”法律法规数据库中以“审计”为关键词（标题）进行检索（截至 2023 年 1 月），拟从审计立法文本实证分析角度来考察我国国家审计的立法形式。根据表 1，从效力位阶的层级来看，和其他领域的法律大体一致，审计立法文件总体上呈现出“金字塔形”的特征。其中，行政法规和部门规章的数量远超审计法律，原因在于行政法规和部门规章会涉及国家审计的具体工作细节，需要保持在一定的数量水平以满足具体审计工作的需要。可以看出，地方性法规和地方政府规章的文件数量较多，也就是说，审计工作除了需要以 审计法 作为宏观上的规范依据外，在微观上也同样需要相应的法律依据支撑。在司法解释方面，最主要的是两高工作文件，如 最高人民检察院、审计署关于进一步加强检察机关与审计机关在反腐败工作中协作配合的通知。从现实情况出发，经济发达地区的审计立法文件数量较多，典型的如广东、山东和浙江，不仅有省级的审计法律法规，而且部分计划单列市和省辖市也制定了审计法规，如深圳、青岛和湖州，这些非省会城市结合自身工作需要，通过审计立法来规范指导地方审计工作。具体到部门规章这一层面，包括国资委、卫生部、教育部和国税总局在内的多个部门也发布了不少审计规定或实施办法，有效继承衔接了审计法及其实施条例中的有关规定。表 2 列出了我国当前地方审计的立法情况（审计工种类数量法律10法规46司法解释9行政法规地方性法规181规章部门规章1 923地方政府规章246表 1审计立法文件的效力位阶层级需要特别说明的是，在“北大法宝”法律法规库中，就以“审计”为标题而言，检索范围涵盖了国家审计、社会审计和内部审计，不仅如此，“北大法宝”中“法律法规”这一概念本身也是一种广义上的，包含了相关部门的规范性文件、工作文件等，