路径依赖到路径创造：现行国际税收秩序改革的反思与推进_崔虹.pdf

地方财政研究 2023 年第 2 期路径依赖到路径创造：现行国际税收秩序改革的反思与推进崔虹（厦门大学，福建 361005）内容提要：缘起于 19 世纪末 20 世纪初的国际税制结构至今已有百年历史。建制之初，发达国家掌握了议程设置和规则制定的主导权，形成了有利于发达国家、倾轧发展中国家利益的国际税制格局。在近百年的发展历程中，由于未触及制度根源性问题，国际税制改革无法跳脱传统格局桎梏，而是延续着失衡的结构模式，呈现出路径依赖的特性。这种路径依赖实则是一种惯性，其根源可归结于三方面因素，即非对称博弈结构中策略选择局限、锁定效应强化和议程设置差异。未来推进国际税制改革实现路径依赖到路径创造的跨越，需要切中肯綮，发挥竞争与合作良性互动的积极效应，跳出渐进式改革的束缚圈，回归国际税收权益公正合理分配之本源，尝试走颠覆式改革道路，从而突破国际税制改革路径依赖的困局。关键词：国际税制路径依赖路径创造锁定效应中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1672-9544(2023)02-0099-14收稿日期 2022-11-29作者简介 崔虹，法学院在读博士研究生，研究方向为国际税法。基金项目 本文系国家社会科学基金重大项目“推动构建更加公正合理的国际税收治理体系（20ZDA104）”阶段性成果之一。世界资本主义经济从自由竞争过渡到垄断阶段，最大的特征就是资本输出的强化。以属地关系、属人关系为界，纳税人和税收主管当局之间的征纳关系随着资本的跨境流动与经济交往而呈现出国际化特点。一国的征税权与税收规则便循着全球化的税基延伸至他国的地理疆界，进而产生溢出效应，使得国内税制这一对内治理命题被赋予对外的国际意义。由此，资本跨境流动同时面临着输出国与输入国双重征税压力。第二次世界大战后，各国纷纷确立国内所得财产税收制度，更使得这一压力突破传统发达国家地域局限，演进为全球性、普遍性的存在。双重征税的尖锐矛盾深化了国际社会对税收协调与合作的迫切需求。为应对资本跨境流动中各国税制壁垒引起的双重征税问题，国际社会开启税收合作模式，并在历经百年的洗礼后形成了如今相对稳定的国际税收制度。其中，企业、个人收入海外传真99地方财政研究 2023 年第 2 期和财产国际化现象的普遍存在和不断发展，是国际税收关系和国际税法产生的客观经济基础。本文所指国际税制针对的是直接税范畴所得税和一般财产税制度。迄今为止，国际税制发展的关注点主要包括三次改变，从防止双重征税到遏制有害税收竞争，再到促进情报交换与税收征管合作。虽然历次改革的重点有所不同，但所秉持的宗旨都是促进资本自由流动，确保税收公正与效率。然而，历次改革的实践结果并非如其宗旨初设，反而呈现出利益维护不均的现象。尤其是历次国际税制改革所贯彻的根本原理和利益倾向均如最初所构建的格局一般，甚至形成了一种近乎垄断的模式化发展。即使在数字化经济时代，经济形式与经营形态发生本质变化，国际社会改革呼声频起之际，国际税制改革仍未达其肯綮，依旧陷于传统模式的桎梏。国际税制虚有其表的“喊口号”式改革呈现出对旧制度的路径依赖。要实现对国际税制创新式的改革，有必要深入探究其依赖性与模式化的形成根源，从而突破路径依赖限制，实现路径创造。一、国际税制格局的形成与发展（一）初次尝试：避免双重征税合作国际税制格局的形成并非一蹴而就。在早期经济闭塞、贸易壁垒林立的背景下，尚且不存在所谓国际税收，更何谈国际税制的形成。20 世纪初，各国税收收入以关税和房地产税为主。由于经济全球化程度极为微弱，最初国际范围内税收协定有限地存在于遗产、继承等个别领域。随着欧洲国家将所得税纳入税制范围，各国经济联系与交往活动紧密，双重征税问题逐渐浮出水面。为此，欧洲大陆率先开启了应对双重征税问题的方案。由于各国制度林立、国内法差异较大，最初的解决方式以单边措施为主。但是，却因实效惨淡而被宣告无效，继而税收合作的思路进入国际舞台。第一个践行这一思路解决双重征税问题的是 1899 年由普鲁士、奥地利和匈牙利所签订的双边税收协定。然而，彼时反对合作的呼声较大，甚至认为双重征税是各国公共财政域内问题，其存在具有合理性而无须合作解决。因此，这一协定的签署并未掀起规模化的合作热潮，仅在以欧洲国家为主的有限地域范围内产生了个别税收协定。一战前，自由主义经济的恢复与有序发展推动了跨境经济活动的开展，而双重征税问题成为阻碍资本跨境流动的拦路虎。作为促进经济发展的代表性 组 织国 际 商 会（International Chamber ofCommerce，ICC）呼吁国际联盟将应对双重征税问题提上国际日程，并提出通过多边途径，于各国间就一般性原则达成共识的解决策略。在 ICC 号召下，国际联盟发起解决双重征税问题的运动，先后召集经济学家和各国税收行政专家研究形成 1923 年经济学家报告与 1925 年技术学家报告。前者强调征税权分配需要在经济忠诚原则的基础上实现大致公平，依据所得类别划分征税权，以居民税收管辖优先并结合非居民来源所得豁免的方式解决双重征税。后者鉴于其参与者身份的特殊性而更多呈现海外传真100地方财政研究 2023 年第 2 期鉴于当时已有质疑提出独立交易原则下确定可比交易的难度，因此卡罗尔（Carroll）报告将公式分摊法（formula apportionment）作为后备补充方法。出政治妥协和实践操作的特征，强调来源国税收优先。两份报告的形成并未成为停歇征税权划分和双重征税冲突的有效方案。英、美两国的加入进一步激化了和欧洲国家不同利益阵营的对峙与博弈，导致在两份报告的基础上衍生出两套税收协定范本模式。1928 年，国联会议建立了常设财政委员会，并在一战期间形成了卡罗尔（Carroll）报告。该报告主张将独立核算法（separate accounting）作为积极营业所得的分配规则。值得注意的是，此次积极营业所得利润归属的划分为后续税收协定范本内容的确立奠定了基调。该报告借鉴了1932 年美国与法国双边税收协定。这也是美国在国际税收领域领导力逐渐呈现明朗化趋势的首次佐证。后续以拉丁美洲等资本输入国为代表的小组成员召开海牙会议，制定了倾向资本输入国利益的墨西哥范本。二战后财政委员会于伦敦召开会议，重审墨西哥范本并形成倾向资本输出国利益的伦敦范本。此时国际共识仍未达成，财政委员会表示这两项范本均可以作为指导双边税收协定谈判的范本。直到经济发展与合作组织（Organization forEconomic Co-operation and Development，OECD）正式成立，税收协定范本逐渐由区域共识走向全球共识。OECD 最初成立的目的只是寻求单独在欧洲国家范围内形成区域性协定，在“小圈子”内先达成协定共识，然后再结合墨西哥和伦敦范本，对具体内容予以细化，同时保留较大灵活性以保证双边协定缔结自由空间。OECD 于 1963 年在成员国范围内达成共识，推出协定范本草案，最终于 1977 年正式发布经合组织关于所得和财产的税收协定范本（以下简称 OECD 范本）。实际上，最初 OECD 范本的主张相较于国联提出的全球范围共识，只是“小圈子”式的协商，仅限于成员国的认可这也是最初富国俱乐部的雏形。国联和随后的联合国组织（United Nations，UN）作为综合代表众多国家利益的国际组织，不仅在利益维护上存在复杂性与多元化，而且无法在税收领域倾注所有精力，缺少专门针对税收合作事项进行长期、持续研究的常设机构。这也是一直以来 UN 无法撼动 OECD 地位且OECD 范本逐渐巩固并成为各国协定缔结时参考蓝图的原因。之后，随着跨境经济活动的发展，跨国企业（Multi-national Enterprise，MNE）经营与组织复杂性渐强，国际社会上美国、日本成为 OECD 新成员国，其对协定范本的意见亟需有效落实到正式文本中。由此推动了协定范本的第一次修订程序，遂而形成定期修订的惯例。第一次大规模的国际税收合作正式宣告完结。（二）再次探索：遏制有害税收竞争避免双重征税合作是国际社会在所得税领域的首次合作尝试，不仅形成了各国缔结协定的范本蓝图，而且塑造了所得税领域的初始国际税制架构，开辟了国际税制合作发展的新境界，为后续合作项目的展开浇筑了坚实的基础。与此同时，双重征税的遏制打通了资本跨境流动的堵点，拓宽了跨海外传真101地方财政研究 2023 年第 2 期发达资本主义国家一方面强调国际自由化，另一方面积极进行政府干预，采取各种经济或社会政策来缓解自由化给人们所带来的负面影响，以更好地体现社会公平与正义。这两方面情况的结合所呈现出来的国际经济机制的特征，被约翰 拉格（John Gerard Ruggie）称为“内嵌的自由主义”。其核心思想在于政府在推进国际自由化进程的同时，基于社会公平和正义，通过某些有效的干预措施和公共支出，来化解开放市场所导致的代价；而民众对开放政策的支持，则取决于政府能否成功实行上述举措。“内嵌”是指经济自由主义必须内嵌于社会共同体的意志之中，成为社会共同体的“共同认知”。总之，内嵌自由主义奉行经济干预政策，干涉资本跨境自由流动，强调以税收手段促进国内收入分配均衡。境直接投资的道路。20 世纪 70 年代所盛行的内嵌自由主义的宽松促使了资本跨境自由流动的发展。MNE 在对外投资的过程中摸索组织经营架构的改进方案，推动一体化、整合化经营模式，寻求税收筹划以实现避税目的。一些国家为吸引跨境投资而修订国内税收政策的举措则为 MNE 避税行为的践行提供了可乘之机，同时也滋生了为 MNE 格外青睐的避税港。20 世纪 20 年代到 30 年代，避税港这类离岸经济体的胚胎模式初见端倪，乘着经济自由发展的契机不断壮大。避税港这一战略选择也逐渐从边缘化发展策略成为资本国际化的普遍现象。避税港多样性和专业化程度的加深，在客观上加剧了税收利润的转移。此时国际社会对避税港的态度却陷入矛盾之中：一方面，认定避税港侵蚀他国潜在税基，窃取他国合理财政收入；另一方面，避税港之外，包括发达国家在内都面临着经济竞争激化的压力，甚至为争夺流动资本或账面利润而设定不亚于避税港政策的税收优惠措施。于国际社会而言，既有集体动机遏制避税行为和有害竞争行为，亦有个体动机确保本国经济的竞争力。这也是 20 世纪90 年代之前应对不断激烈的税收竞争与逃避税问题，国际社会一以贯之地将其置于次要地位而未采取过于激烈措施的缘由。这些矛盾与利益冲突在后续的反避税斗争中更是体现的淋漓尽致。美国作为率先应对税收竞争与税基侵蚀、利润转移问题的国家，在 20 世纪 60 年代开始出台单边措施遏制这一现象，比如率先引入“受控外国公司”规则、调控转让定价、新增转让定价方法、规制套用税约等。但是，在国内政治和经济竞争的双重压力下，这些改革措施落地实施的范围遭到限制。至少在 20 世纪 90 年代之前，应对税收竞争与利润转移的国际共识仍秉持着“各国可自由提供避税，OECD 等均不足以对其实施强制干涉或性质判定”的立场。而这恰恰表明了在应对税收竞争、打击避税的目标和保持竞争力的经济压力之间的紧张关系与博弈。这一博弈态势在 20 世纪 90 年代末到 21 世纪初逐渐呈现出明朗态势。经济全球化的快速发展，国际税收竞争日益激烈，同国家财政支出膨胀之间的矛盾越来越明显，低税收地区所占的 MNE 利润归属份额越来越高，而人员、工厂等供应价值链占据重要地位的国家却在利润分配比例中居次要位置。在缺乏国际共识的状态下，利润转移和税基侵蚀的恶化引起了国际社会的重视，其中 OECD 针对有害税收竞争的改革举措成为第二次国际税制改革的新典范。1996 年，七国集团召开财政部长会议呼吁OECD 应对有害税收竞争的影响，敦促 OECD 积极开展工作，通过多边途径抑制有害的税收行为。随后 OECD 发布报告 有害税收竞争：一个正在出现海外传真102地方财政研究 2023 年第 2 期19 项保护性措施建议中，涉及 7 项国内立法和实践措施，6 项税收协定建议，6 项国际税收合作建议。具体内容可参考 Harmful TaxCompet