留抵退税会计处理新思路——留抵退税转回法_王自荣.pdf

2022 23财务与会计43Finance&Accounting留抵退税会计处理新思路留抵退税转回法摘 要：当前对留抵退税退还的留抵税额会计处理主要采用进项税额转出法。该法操作简便易行，但在留抵退税事项税法性质认识、留抵退税资金转回过程核算监督等方面存有不足。为此，本文以增值税暂行条例为依据，以权责发生制等基本会计原则为理论基础，提供了一种新思路留抵退税转回法，并举例展示了该方法的应用过程。关键词：留抵退税；会计处理；进项税额转出法；留抵退税转回法 中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2022）23-0043-05作者简介：王自荣，国家税务总局税务干部学院教授；王 乾，中国社会科学院大学应用经济学院。财政部2022年6月发布的 关于增值税期末留抵退税政策适用有关问题的解读 指出：允许退还的增值税期末留抵税额应当通过“应交税费增值税留抵税额”明细科目进行核算。纳税人在税务机关准予留抵退税时，按允许退还的留抵税额，借记“应交税费增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目；在实际收到留抵退税款项时，按收到留抵退税款项的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费增值税留抵税额”科目。该会计处理指引（以下简称进项税额转出法）与留抵退税制度关于退还留抵税额应冲减当期留抵税额的规定相衔接，体现了增值税纳税申报制度对留抵退税事项的填报要求，会计操作简单易行，但缺少对退税后留抵退税资金转回过程的会计核算和监督，而这对留抵退税政策效果评估、退税资金后续监管和企业自身留抵退税财务事项管理都至为重要。因此，本文提出“留抵退税转回法”，以期能更好满足国家和企业管理留抵退税事项的需要。一、留抵退税负债和留抵退税转回的含义中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称 增值税暂行条例）第四条规定：纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。该方法被称为一般计税法。留抵税额即按上述规定可结转下期继续抵扣的当期进项税额超过当期销项税额的部分。截至当期期末积存的留抵税额余额就是当期期末留抵税额，可结转到下期继续抵扣，构成了下期的期初留抵税额。在考虑期初留抵税额的影响后，可将上述应纳税额计算公式更完整地表述为：应纳税额=（当期销项税额当期进项税额）期初留抵税额（以下简称式）。需要强调的是，按王自荣 王乾业务与技术财务与会计2022 2344 Finance&Accounting增值税暂行条例 规定，当应纳税额0时，代表的是期末留抵税额，该情况下企业增值税应纳税额为0，以应纳税额*表示。例1：甲公司（中型制造业企业）为一般纳税人，假设该公司2022年6月期末留抵税额为100元(即7月初留抵税额)，7月发生当期进项税额计100元、当期销项税额计200元。则甲公司7月应纳税额=（200 100）100=0。根据留抵退税相关制度规定，只有适用一般计税方法的纳税人才可申请留抵退税，符合条件的纳税人可自愿选择是否就期末留抵税额按规定申请留抵退税；纳税人选择申请留抵退税的，在取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。据此，接上述式，可得纳税人申请并获取留抵退税后的应纳税额=（当期销项税额当期进项税额）（期初留抵税额留抵退税额）=（当期销项税额当期进项税额）期初留抵税额留抵退税额（以下简称式）。与应纳税额同理，当应纳税额0时，应纳税额为0，以应纳税额*表示。例2：接例1，假设甲公司就6月期末留抵税额按规定申请留抵退税，并在7月20日获得留抵退税款100元，其他条件不变。则甲公司7月应纳税额=（200 100）100100=100（元）。上述应纳税额是纳税人将期末留抵税额结转下期继续抵扣（即不选择留抵退税）的应纳税额，应纳税额额是纳税人选择并获得留抵退税的应纳税额。将两者相比较可知，纳税人选择并获得留抵退税后的应纳税额比不选择留抵退税的要多，这个多出的部分恰好就是纳税人取得的留抵退税额。如例1中甲公司就6月期末留抵税额未选择留抵退税，7月应纳税额为0；例2中甲公司在7月申请获得了100元的留抵退税，7月应纳税额为100元。另外，从选择和不选择留抵退税的增值税资金运动过程和结果看，留抵退税事项本身不会改变一定时期内的增值税现金流量净额，改变的只是一定时期内增值税现金流的时间结构。如例1中甲公司7月既无增值税现金流入，也无增值税现金流出，增值税现金净流量为0；例2中甲公司7月取得留抵退税时会产生增值税现金流入100元，但因纳税额增加，在申报纳税时会导致增值税现金流出100元，所以7月增值税现金净流量也为0。通过上述分析可知，留抵退税可使企业的现金流得到补充，但也给企业带来了一项增值税负债，即在将来要多交与所得留抵退税款等额增值税的现时义务。本文称之为业务与技术图/陆安平2022 23财务与会计45Finance&Accounting“留抵退税负债”。该负债具有可递延性，在留抵退税后的一定时期内会随着多交增值税义务的实现而被一次性或渐次性抵偿转销。如例2中甲公司7月获得退税款时对国家有100元的留抵退税负债，但与例1相比，甲公司在7月月末的增值税应纳税额增加了100元，因此其留抵退税负债也被一次性抵偿转销。如果与例1相比甲公司7月月末增值税应纳税额只增加了50元，那么它的100元留抵退税负债在7月当期只能被抵偿转销50元，剩余部分要在以后各期抵偿转销。这种留抵退税负债得以抵偿转销的过程，就是国家将退给企业的留抵税额等企业度过难关后再渐次收回的过程，本文称之为“留抵退税转回”。二、留抵退税转回法的基本观点和会计处理要点从上述留抵退税负债产生及抵偿转销的因果关系看，在增值税一般计税法和企业持续经营前提下，留抵退税的实质是国家对企业的一种特殊的具有无息信贷意味的税费支持机制企业获得了多少留抵退税款，以后就要给国家多交多少增值税款，从而为企业提供现金流支持、促进就业、消费和投资。在这种财税政策机理的约束下，企业在一定时期内选择和不选择留抵退税的增值税现金流量净额是一样的，但增值税现金流量时间分布不同。这使选择留抵退税企业的增值税资金运动变得迂回曲折，所体现的企业和国家间的增值税债权债务关系更为复杂，显著不同于进项税额转出事项对增值税资金运动的影响。比如非正常损失、用于集体福利等而被依法转出的进项税额，既不会给企业带来任何关涉增值税的现金流入，也不会因此而产生任何关涉增值税的负债。另外，当企业发生上述情形时，对应进项税额必须依法转出，企业对此不具有选择权，而留抵退税可由企业自愿选择。所以，留抵退税转回法主张：会计上对退还的留抵税额不作进项税额转出，而是继续保留在“应交税费应交增值税”明细科目的借方；专门设置“应交税费留抵退税”明细科目，作为“应交税费应交增值税”的备抵科目，用以反映留抵退税负债的发生、抵偿转销情况；该科目期末若有余额，正常情况下仅会是贷方余额。将“应交税费留抵退税”与“应交税费应交增值税”联动运用，可如实反映留抵退税事项所涉资金运动过程及其所体现的增值税债权债务关系特征，从而加强对留抵退税转回过程的会计核算和监督。具体应用如下：企业获准留抵退税，借记“其他应收款留抵退税”科目，贷记“应交税费留抵退税”科目；留抵退税款到账，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款留抵退税”科目。因适用留抵退税政策有误等原因，纳税人按规定缴回相关留抵退税款，借记“应交税费留抵退税”科目，贷记“银行存款”科目。根据 中华人民共和国城市维护建设税法 第二条和关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告（财政部 税务总局公告2021年第28号）规定，对于获得留抵退税的企业，在确定城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加（以下简称城建税及教育费附加）计征依据时，应当从依法实际缴纳的增值税税额中扣除期末留抵退税退还的增值税税额。据此，对于获得留抵退税的企业来说，城建税及教育费附加的计征依据其实就是应纳税额与留抵退税额的差额，即应纳税额。这是因为，国家给企业退还留抵退税款时，并不相应退还城建税及教育费附加。但企业选择留抵退税比不选择留抵退税依法申报缴纳的应纳税额要多，多出的部分恰好就是取得的留抵退税额，若不将其扣除，就会导致企业多交城建税及教育费附加，这对企业来说是不公平的。按上述规定，企业取得留抵退税款时，即可在将来扣减应纳税额，从而少计城建税及教育费附加。对此按权责发生制原则应当在会计上予以反映。这和递延所得税资产的会计处理机理十分类似，可设置“递延城建税及教育费附加资产”科目予以核算。所以，在取得留抵退税款时，企业还应以所得留抵退税额为基数，按城建税率和教育费附加征收率计算确认递延城建税及教育费附加资产，借记“递延城建税及教育费附加资产”科目，贷记“税金及附加递延城建税及教育费附加”科目。在留抵退税转回期间（退税当期及其后各期期末），按留抵退税负债抵偿转销额，借记“应交税费留抵退税”科目，贷记“应交税费未交增值税（留抵退税转回）”科目。同时，计算确认递延城建税及教育费附加资产转回数和依法应缴城建税及教育费附加数，借记“税金及附加递延城建税及教育费附加”“税金及附加应交城建税及教育费附加”科目，贷记“递延城建税及教育费附加资产”“应交税费城建税及教育费附加”科目。除上述几点外，涉及增值税的其他账务处理依照 增值税会计处理规定。三、留抵退税转回法的基本应用例解（一）留抵退税申请核准和收到退税款的账务处理例3：乙公司为一家大型制造业上市企业，属增值税一般纳税人，适用13%增值税税率、7%城建税税率，教育费业务与技术财务与会计2022 2346 Finance&Accounting和地方教育附加征收率为3%和2%；2019年3月31日期末留抵税额（“应交税费应交增值税”科目借方余额）为0，2022年5月31日期末留抵税额（“应交税费应交增值税”科目借方余额）为5 000万元；2022年5月及前后各期所发生进项税额均为增值税专用发票注明的增值税税额，5月及以前未曾申请过留抵退税。乙公司分析认为自己符合申请增量留抵退税的全部条件，按规定允许退还的留抵税额=增量留抵税额进项构成比例100%=5 000100%100%=5 000（万元）。乙公司在2022年6月纳税申报期内完成5月增值税申报后，按规定向主管税务机关提交 退（抵）税申请表 申请退还增量留抵税额5 000万元。2022年6月25日乙公司收到准予留抵退税5 000万元的 税务事项通知书，退税款于6月28日全部到达乙公司账户。账务处理为：（1）收到 税务事项通知书 确认留抵退税负债，借记“其他应收款留抵退税款”5 000万元，贷记“应交税费留抵退税”5 000万元；（2）收到退税款，借记“银行存款”5 000万元，贷记“其他应收款留抵退税款”5 000万元；（3）在进行上述账务处理的同时，乙公司应以所得留抵退税额为基数，确认“递延城建税及教育费附加资产”600万元5 000（7%+3%+2%），借记“递延城建税及教育费附加资产”600万元，贷记“税金及附加递延城建税及教育费附加”600万元。（二）留抵退税转回的账务处理例4：接例3，假设2022年6月发生当期进项税额56 000万元、当期销项税额58 000万元，分别记入了“应交税费应交增值税”科目。除上述事项外，乙公司6月无其他增值税事项。按上文式，应纳税额=（58 000 56 000）5 000=3 000（万元）。这是“应交税费应交增值税”科目6月月末的借方余额，说明乙公司6月份应纳税额*为0。按上文式，应纳税额=（58 000 56 000）5 000+5 000=2 000（万元）。两相比较，应纳税额比应纳税额*多2 000（万元），这说明6月份乙公司选择留抵退税比不选择留抵退税的应纳税额多2 000万元，留抵退税额在6月月末能转回2 000万元。账务处理为：（1）6月月末确认留抵退税负债的抵偿转销，借记“应交税费留抵退税”2 000万元，贷记“应交税费