管理会计的传承与发展_于增彪.pdf

3财 务 研 究FINANCE RESEARCH2023年第2期（总第050期）No.2,2023GeneralNo.050管理会计的传承与发展于增彪摘要：本文为纪念余绪缨先生百年诞辰而作，试图回答两个问题：（1）先生哪些学术思想值得传承。（2）如何应用和发展先生的学术思想。本文认为，先生的主要学术思想包括：（1）创立流动资金利用效果分析方法。（2）引进和丰富会计信息系统论。（3）架构企业管理会计知识体系。（4）构建广义管理会计体系。（5）开辟中国管理会计人文化研究等。本文就如何创造性地发展先生的学术思想提出三点建议：（1）将企业管理会计推广到行政事业单位、宏观经济管理部门和跨国公司，创建具有中国气派、中国特色的广义管理会计学科。（2）以信息化为基点，将数据源和数字化、将智能化和元宇宙连接起来，形成适应“大智移云”时代的管理会计信息系统。（3）在拓展人文化研究的基础上，构建既能融入世界知识主流，又具有中国文化特色、能够解决与中国式现代化及经济高质量发展相关问题的管理会计理论与方法体系。关键词：管理会计学术思想；广义管理会计；管理会计人文化；世界知识主流；中国特色管理会计中图分类号：F234.3 文献标志码：A 文章编号：2095-8838（2023）02-0003-14收稿日期：2023-02-24作者简介：于增彪，清华大学经济管理学院教授，博士生导师。一、引言2022年8月22日余绪缨先生诞辰100周年。先生于1945年毕业于厦门大学，然后留校教书、做研究，直到2007年逝世。在长达60多年的职业生涯中，先生教书育人，传道授业，学生的数量和质量称得上“弟子三千，贤者七十”的盛况，是会计教育大家。先生学贯中西，博古通今，在引进西方管理会计，总结我国工业企业经济活动分析、工业企业财务管理和经济核算经验的基础上，直面我国企业在改革开放中涌现的新情况、新经验和新问题，皓首穷经，初步搭建起既能融入世界知识主流，又能解决中国实际问题、具有中国文化特色的管理会计理论与方法体系，被公认为中国管理会计的奠基人和开拓者。在先生百年诞辰之际，学习、研究、传承和创新先生的学术思想，不仅为管理会计研究夯实基础，为管理会计教育引领新的方向，更重要的是，为管理会计实务界成功地提高经济效益、创造价值提供锐利的思想工具，最终促进经济高质量发展和中国式现代化。这对我国管理会计而言，无疑具有重要而深远意义。作为学生，系统、完整地研究和传承授业先生的学术思想属于本分，但真做起来，还是感到学养不足，时时都在与“学其上，得其中”的宿命“抗争”。还好，从1984年到2007年23年间，我一直与先生保持着密切的学术联系，也参加先生组织的学术活动，有很多机会聆听先生讲解和辩护自己的学术观点，有很多机会当面求证人们对先生学术观点的疑惑与误解。迄今，我仍有一个习惯：遇到新的管理会计问题，除了查阅其他文献，总是要查查先生对类似问题的看法，当然，结果通常是既惊喜又惭愧：我们尚未超出先生所搭建的管理会计框架。相对说来，作为学生更有希望获得“近水楼台先得月”的效果！本文试图回答两个问题：一是余绪缨先生最重要的管理会计学术贡献有哪些？二是如何以余绪缨先生的学术贡DOI:10.14115/ki.10-1242/f.2023.02.0094 财务研究2023 年第 2 期献为基础传承、发展和创新管理会计？笔者期待在传承中创造性地发展，不搞“教条主义”；在创造性发展中传承，不忘经典，敢于站在学术前辈的肩膀上攀登新高峰。二、主要学术成就余绪缨先生一生取得了丰硕的学术成就，管理会计方面最突出，本文聚焦的下列五项，在我国管理会计发展中都具有里程碑意义。（一）创造流动资金利用效果分析方法余绪缨先生从1954年开始发表流动资金利用效果的著述，到1980年发表论文6篇。在教材方面，1978年出版工业企业财务管理，1980年出版 工业企业经济活动分析，1989年该教材被选为全国自学考试教材，其辅导材料在 会计学刊 连载4期发表，其中都包括流动资金利用效果分析。在如此漫长的时间内，对该问题有兴趣的专家与学者大有人在，但先生在计算周转率时创造了“一次分类，两次加权”的方法则独树一帜。查阅1950年至1990年期间苏联与我国学者的中文著述（伊阿沙洛莫维赤，1951；H.P.威茨曼，1952；工业企业经济活动分析编写组，1981；卢贤光和张鸿欣，1986），也证实这一点。所谓“一次分类”，就是按构成要素将流动资金分为原材料成本和加工费用（即工资和制造费用）；所谓“两次加权”，一是“定额流动资金总周转天数等于定额流动资金各构成要素总周转天数的加权平均数”，二是“定额流动资金各周转阶段的周转天数等于定额流动资金各构成要素在该阶段周转天数的加权平均数”。将定额数据与实际数据之间的差异进行分析，可以发现资金浪费或节约的原因和责任，从而进一步制定提高流动资金利用效果的措施，并与资金管理责任制结合起来。按资金构成要素分类的方法揭示了资金与成本之间的对立统一关系。所谓对立，在严格意义上是说，“资金是能够带来盈利的价值，而费用则是资金耗费，资金耗费的对象化即为成本。”所谓统一，是说资金和成本是同一事物的两个不同方面。在产品价值比较典型，它既是生产资金又是在产品费用（成本），有学者认为，“成本并不存在，只是发生”（Staubus，1971），进而言之，（成本）一旦发生，它就变成了资金。同理，“资金并不存在，只是形态的变换”，但一旦变换，它就成了成本对象。这并非玩文字游戏，而是说成本的高低、资金的省费，不仅取决于成本或资金本身，而且取决于其带来的盈利的多寡。关于流动资金周转率的计算，从财务会计角度看，笼统地计算一个存货周转率（次）（等于销售成本除以平均存货）或许足以，但从管理会计角度看，将存货分成材料、在产品和产成品，分别计算三个周转率是必要的，因为这既是企业供应链三个环节，又是责任会计的三个责任中心，不仅便于寻找周转率变化的动因，而且便于考核责任中心的成本水平和资金利用效果，追究责任和实施奖赏。显然，先生的流动资金利用效果分析方法所形成的背景正是我国实行计划经济时期，当时企业全部是公有制，财务上由国家统收统支，固定资金和长期占用的流动资金由财政无偿拨付，短期性或季节性需要的流动资金从银行有偿贷款。这种体制下，企业提高资金利用效率的动力不足，但会重视资金的供给和周转，特别是流动资金。因为企业流动资金经常处于波动状态，会经常需要贷款。因各种原因财政拨款和银行贷款并非总是按时间按额度到位，到20世纪70年代末80年代初，企业流动资金甚至固定资金大量挤占银行贷款。因此，先生的流动资金利用效果分析方法在很大程度上反映了当时国有企业节约资金的客观需要，也证明了改革开放以前我国已经有与西方类似的管理会计。这并不意味着这种方法已成为历史。现在和可预见的未来，我国企业流动资金管理的精进空间特别是在压降“两金”（应收账款和存货）活动中还可以发挥作用。（二）引进和丰富会计信息系统论1980年，改革开放之初，余绪缨先生发表文章指出：余绪缨先生历来主张会计与财务彼此独立，会计为财务管理提供信息，但不是财务管理本身，参见余绪缨（1982b）。有一种观点认为，流动资金利用效果分析方法属于财务管理，如果当作管理会计学术思想，可能曲解先生的观点。无疑，该方法曾编入余先生主编的 工业企业财务管理（中国财政经济出版社，1978）之中，也曾编入余先生主编的 工业企业经济活动分析（上海人民出版社，1980）之中，在余先生编写的 工业企业经济活动 全国自学考试辅导材料中也予以详实讲解（参见1989年 工业企业经济活动分析 专题辅导（三）资金分析），但经财政部教材编审委员会审核出版的 工业企业财务管理（中国财政经济出版社，1980）则不包括流动资金利用效果分析，因此，可以认为流动资金利用效果分析方法属于工业企业经济活动分析，是为流动资金管理决策提供信息，符合余先生关于会计与财务关系的观点，此其一；其二，就内容而言，工业企业经济活动分析与国外管理会计中存货控制、零存货以及供应链管控等非常相似，可看成中国式的初级管理会计。5“根据当前的现实及其今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。”“会计人员在企业中居于参谋或顾问的地位”（余绪缨，1980）。之后，该观点迅速引起我国会计学术界和实务界的极大关注。1983年，葛家澍先生发表文章，表示“比较赞同经济信息论的观点”（葛家澍和唐予华，1983），并多次发表著述予以丰富和发展，对我国形成“会计信息系统论”厦大学派作出突出贡献，与余绪缨先生一道成为该学派的代表人物。根据文献，余绪缨先生最早引进“会计信息系统论”。我认为，“引进优先”与“发表优先”一样重要，因此，这表明先生目光敏锐，对我国会计学术发展作出了独一无二的贡献。会计信息系统论的原创是美国会计学会（AAA），明确指出：“会计在本质上是一个信息系统。更准确地说，这是一般信息理论在解决经济运作效率问题中的应用。它是提供数量化决策信息的一般信息系统的重要组成部分”（American Accounting Association，1966）。这个观点突破了会计借贷的局限，在当时的美国也具有革命性，后来的会计教科书又引申为：“会计信息系统包括财务会计与管理会计两个子系统”。既然如此，余绪缨先生以及会计信息系统论，在我国是否还那么重要呢？答案是肯定的！根据刘常青（2005）提供的线索，笔者将会计信息系统论引进的意义梳理为如下三点：1.破除会计阶级性和会计工具论的桎梏，是当时全国性思想观念拨乱反正在会计研究领域的反映1951年，新中国刚成立两年，邢宗江和黄寿宸（1951）在讨论新中国会计理论基础时，提出会计服从于阶级需要，不同阶级需要不同会计的观点。但陶德（1951）很快发文反驳，认为，会计无所谓阶级性，“只是文字和数量相结合的应用技术罢了”。陶德因此受到全国性批判，“纯技术性”观点被熄灭。而陈重丞（1951）走折中路线，提出会计既有阶级性又有技术性的“双重性观点”，则“市场”很大。应该说，引进了会计信息系统论，才给予“会计阶级性”和“会计双重性”的观点致命一击尽管迄今仍有学者坚持会计阶级性。毋庸讳言，人们并非特别在乎会计是否有阶级性。因为无论叙事多么宏大，最终还是记账算账报账那些“技术活”。但是，如果否定阶级性，可能存在着“政治不正确”的嫌疑。从当时的动机与后果看，强调会计阶级性主要为了引进苏联会计，以满足我国计划经济体制的需要。“会计信息系统论”强调会计非阶级性，主要为引进和借鉴西方会计，满足我国社会主义市场经济体制的需要。工具与目的相对应。按照“会计工具论”，会计是企业管理的工具，是国家对企业财务监督的工具，是国民经济平衡的统计的工具（谈惠，1963）。此种叙事方式气派宏大，也可接受，但难以落地。因为当时的计划经济排斥商品生产，企业管理的重点是产量和品种结构，而不是财务；国民经济平衡主要基于实物，而不是价值。所以，会计信息几乎无用武之地，更何况，当时尚无管理会计。当时的会计管理部门也只设计了账户、报表、分录而已。有理由认为“会计信息系统论”最初应该是挑战“会计工具论”，到后来才演变为与“会计管理活动论”对决。2.挑战“会计管理活动论”，以避免夸大会计的地位和作用1980年，我国改革开放之初，杨纪琬和阎达五（1980）两位老先生合作发表文章指出：“无论从理论还是实践看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。”“从严格意义上来说，处理会计数据和加工会计信息本身也是一种管理工作。”这些被概括为“会计管理活动论”。显然，这两位老先生的目的是为提高会计的地位以适应改革开放需要而提供理论依据。“会计信息系统论”尽管也接受“会计是管理活动”的命题，但认为“管理活动论”夸大了会计的作用。分歧点是在管理活动中会计扮演什么角色。按照余绪缨先生的观点，管理活动有信息和决策两个系统，会计属于信息系统。实际上，信息与决策的关系就是CFO与CEO的关系，即使CEO将CFO提供的会计信息用于决策，并不会改变会计人员