个人所得税法上年龄非中性的...老年人生存权益的保障为核心_汤洁茵.pdf

个人所得税法上年龄非中性的实现 以老年人生存权益的保障为核心汤 洁 茵*内容提要:个人所得税的属人性要求税收负担能力的评估应当考虑个人因素和具体情况。退休金免税制是延续分类课征思维的不真正的年龄非中性的实现机制，其与年龄中性的生计费用扣除制的并行适用，加上均等化的赡养费用扣除，造成了老年人“反向补贴”的不公平结果。在混合课征模式下，应取消退休金的免税待遇，将退休金与老年人获取的其他类型的所得汇总后计算收入总额，以养老费用扣除的方式，将老年人生存性消费所需的财产价值排除于征税范围之外。可扣除的养老费用包括采用标准定额扣除方式的养老基本费用以及采用实额扣除方式的医疗、护理等养老附加费用。原则上，养老费用应从老年人本人获取的收入总额中扣除。只有当老年人的收入低于养老基本费用的法定扣除额时，基于应税所得的消费理论，税法才能拟制用于赡养的所得由子女向父母转移，允许子女从应税所得中扣除。关键词:个人所得税综合税制量能课税养老费用老年人权益根据 2021 年第七次全国人口普查数据，我国 60 周岁及以上人口达到 2 64 亿，占全国人口总量的 18 7%，1 已远远超过国际标准认定的 10%的人口老龄化警戒线。老年人的权益，尤其是生存权保障问题，已引起高度重视。税收是国家对国民经济成果的分享，纳税义务的承担将直接减少老年人可用于养老的财产。税负越高，税后可支配的财产就越少，自我养老能力也随之减弱。因此，老年人生存权益的税法保障应为征税权自我谦抑的消极保障，即避免征税危及老年人基本生活的维持。这要求税法必须考量老年人的收入状况和特殊生存需求。然而，当前除退休金免税制与年龄间接相关外，年龄基本不影响个人的税收待遇。在个人所得税从分类课征向混合课征模式转化、属人性日趋突显的情况下，年龄及其表征的生命有机体的客观状态应当影响税收负担能力的评价。因此，设定与老年人税收负担能力相匹配的纳税义务，确保其生存权的实现不因税负受到妨碍，是个人所得税制建构的重要问题。38*1 中国社会科学院大学法学院教授。参见国家统计局:第七次全国人口普查公报(第五号)人口年龄构成情况，http:/www gov cn/guoqing/2021 05/13/content_5606149 htm，2022 年 8 月 14 日最后访问。一、个人所得税的属人性与年龄的税收非中性(一)个人所得税的属人性在 2018 年个人所得税法修改之前，我国个人所得税采取分类课征的模式，不同来源的所得被认为具有不同的税收负担能力，因此，“全部净所得都要以各自独立的方式纳税”。2 作为征税客体的“所得”的经济价值决定税收负担能力，所得取得者自身的状况并不影响税收待遇。其结果是，个人仅为财产负担的消极承受者，其主体“人格”被漠视，个人所得税由此沦为“对物税”。3 然而，量能课税原则要求，公共成本应基于税收负担能力在国民间平等分摊。税收负担能力表现为个人为缴税而限制需求满足或牺牲福利水平的可能性，通常以个人可以放弃使用和消费而用于缴纳税款的财产价值加以衡量。4 税收负担能力相同者，其税负也应相同，即因缴纳税款而使需求满足受到限制的程度或牺牲的福利水平应大致相当。5 单纯获得财产的客观事实并不足以表征财产被放弃使用和消费的可能性及其范围，更遑论评估财产放弃可能造成的个人福利的减损程度。新增的财产价值被让渡的可能性及由此减损的福利水平，首先取决于个人控制和支配的收入总额。一般而言，收入与个人需求获得满足的程度成正比，但福利水平的边际增长幅度随着收入的提高而下降。6 因此，只有将新增财产归属于特定个人，汇总其可控制和支配的所有收入，才能准确地评估财产价值增加的客观状态及其部分让渡可能造成的福利水平的减损程度。然而，控制相同金额收入的不同主体，其福利提升的程度可能由于个体的差异而有所不同。7 这是因为，尽管收入全额均可供取得者使用和支配，但为维持生存而强制消费的部分仅发生纯粹的物质消耗，并不因此提升取得者的福利水平。8 在收入总额既定的情况下，个人福利水平的提升取决于强制性消费支出在收入总额中所占的比重，比重越高，可用于福利提升的部分则越少。而强制性消费的项目、范围和支出额度因人而异。正因如此，税收负担能力的评价除了要衡量个人能够实际控制和支配的收入总额之外，还必须考量控制和支配收入的个体的差异。作为实现量能课税原则的理想税制的个人所得税，必然具有“属人税”的特质，即纳税人的个人因素和具体情况应决定其税负水平。与分类所得税制不同的是，综合所得税制关注的不仅是所得本身，更重视所得对个人的整体消费能力和福利水平提升的影响，即其评价的是作为主体的纳税人，而不仅仅是作为客体的所得。在制度建构上，综合所得税制以所得的最终归属者为中心，以其可自由支配、处分的所得为基础，并斟酌、考量其基本情况后进行税收负担能力的评价。9 2018 年个人所得税法修改后，个人的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使48法学研究2023 年第2 期2 3 4 5 6 7 8 9 比 西尔文 F 普拉斯切特:对所得的分类综合及二元课税模式，国家税务局税收科学研究所译，中国财政经济出版社 1993 年版，第 8 页。对物税又称“属物税”，是指税收的课征与纳税人的个体情况无关，仅以财产作为课税对象。参见陈清秀:税法各论，法律出版社 2016 年版，第 9 页。See William D Andrews，Personal Deductions in An Ideal Income Tax，86 Harvard Law eview 327(1972)参见黄茂荣:税法总论 法学方法与现代税法，我国台湾植根图书出版有限公司 2012 年版，第 16 页。参见 德 迪特尔比尔克:德国税法教科书，徐妍译，北京大学出版社 2018 年版，第 12 页。参见陈薇芸:社会福利与所得税法，我国台湾翰芦图书出版有限公司 2009 年版，第 97 页。See Stanley A Koppelman，Personal Deductions under An Ideal Income Tax，43 Tax Law eview 705(1988)参见葛克昌:所得税与宪法，我国台湾翰芦图书出版有限公司 2009 年版，第 126 页。用费须汇总后作为综合所得，同时增加子女照护与教育、赡养老人、大病医疗、住房租金或贷款利息、继续教育等专项附加扣除，以反映纳税人的婚姻家庭状况、子女抚养、父母赡养等家庭责任的承担，以及健康状况、房屋居住、特殊劳动能力的形成等个人因素对税收负担能力的影响。可以说，随着个人所得税从分类课征向混合课征模式转化，其属人税的特性得到了一定程度的彰显。(二)年龄的税收非中性税收负担能力所评价的，必然是处于特定年龄阶段的人。因此，年龄的税收中性抑或非中性，即年龄的增长是否影响甚至改变纳税人的税收待遇，是属人性的个人所得税制建构中不可回避的问题。税收中性是衍生于税收效率原则的概念，竞争中性和避免经济决策扭曲是其核心内涵，往往在公开市场的背景下被讨论。10税收中性的概念引入法律理论后，被赋予了保护纳税人选择自由和平等权的法哲学意涵。在私人生活领域，关于税收中性的内涵和要求仍缺少系统的讨论。在关于婚姻的税收中性与否的世纪大讨论中，争议焦点集中于婚姻和家庭状况是否导致税收差别化待遇及由此对纳税人的平等权和婚姻自由的干预可能性。11然而，税收中性所欲实现的平等权只有在生存权得以保障的前提下才具有实质的意义。在个体具有异质性且权利自我实现的条件存在差异的情况下，征税必须充分考量影响其税收负担能力的差异性因素，划定确保生存权自我实现所需的“不可让渡”的财产范围。年龄是否与税收待遇相联结，关键在于其对个人获取财产的能力及财产的“可让渡性”的影响程度。一方面，由于劳动能力的退化、体能的下降和知识技能的相对滞后，老年人获取经济收益的能力和机会有所不足，收入可能减少;另一方面，老年人可能需要消耗更多的物质资源，以满足因能力退化、身体机能缺陷产生的特殊生存性需求。个人所得税既然以个人获得并能够控制和支配的新增财产价值为衡量其税收负担能力的基本指标，那么，在年龄足以影响个人所得的获取和使用的情况下，完全忽视年龄的因素，对不同境况者予以相同课税，将形成对老年人的税收歧视，有违税收公平的要求。过度强调年龄中性的结果可能是老年人私人生活空间的挤压和养老生活自主决策的扭曲。因此，税法应以征税权的适度限缩、对养老生活之所需消极地不干预为原则，保障具备自主生存能力的老年人免受征税的侵扰或干涉，使其能够以自有财产维持基本生活，无须国家另行给予照顾和帮助。12这必然要求税法对因年老形成的“不可让渡”的财产加以准确地界定和评估，从而形成老年人与普通纳税人的差别化税收待遇，即年龄的税收非中性。(三)老年人税收负担能力的独立评价年老形成的“特殊境况”要求对老年人实行差别化税收待遇，但这并不意味着老年人无须负税。考察现行税制不难发现，关于老年人税收负担能力的评价是存在矛盾的:一方面，取得非退休金收入的老年人被视为普通纳税人，具有独立的纳税主体资格，承担与普通纳税人相58个人所得税法上年龄非中性的实现101112See David Hasen，Tax Neutrality and Tax Amenities，12(2)Florida Tax eview 57(2012);Dniel Dek，Neutrality andLegal Certainty in Tax Law and the Effective Protection of Taxpayersights，49(2)Acta Juridica Hungarica 201(2008)See John Tiley，Tax，Marriage and the Family，65(2)Cambridge Law eview 289 300(2006);June O Nell，Mar-riage Penalties and Bonuses in the Federal Income Tax，16(1)New York Law School Journal of Human ights 119 126(1999);Lawrence Zelenak，Marriage and the Income Tax，67(2)Southern California Law eview 339 406(1994)参见葛克昌:税法基本问题(财政宪法篇)，北京大学出版社 2004 年版，第 70 页。同的纳税义务。取得退休金的老年人虽为独立的纳税人，但纳税义务予以豁免。另一方面，老年人被视为当然消耗子女经济资源的依附者，其基本生活支出纳入子女税收负担能力的评价范围，发生子女个人所得税税基减除的后果。更加奇怪的是，上述不同的税收待遇分别与收入来源和年龄相关，彼此间并不互斥或排异。一个同时有退休金和综合所得或经营所得的老年人既是独立的税法主体，同时是不具有独立税法地位的名义赡养人的经济依附者。同一主体的同一项生存性消费支出可以由两个独立的主体分别以个人生计支出和赡养费用的形式予以扣除，同时又以免税的退休金予以保障。这意味着，同一老年人可能陷于多重税法人格或是无税法人格的矛盾状态之中。老年人税法主体地位的多元割裂，正是当前我国个人所得税从分类课征向混合课征模式逐渐过渡过程中年龄中性与非中性相互交织杂糅的折射。在长期的分类课征、代扣代缴的模式下，所得与所得者之间的关系被切断，作为客体的所得不仅直接决定税收后果，更直接决定所得者的独立税法地位。所得者的个人因素和具体情况不影响纳税义务的发生，个人所得税必然具有年龄中性的特质。随着混合课征模式的改革，个人所得税的属人性得以突显，个人承担的家庭责任纳入税法评价的范围。13囿于家庭责任履行的内部性，税法不得不以年龄直接推定父母与子女之间经济依附关系的存在，以此作为相关费用扣除的事实基础。由此，个人所得税开始具有些许年龄非中性的色彩。然而，除此以外，个人所得税法上的主体资格以及税收负担能力的评价指标依然延续了分类课征模式的思维，仅与所得的取得及其