复杂租赁变更承租人会计处理探析_黄海华.pdf

新会计（月刊）2023 年第 3 期（总 171 期）56实务园地 Practice field一、引言2018 年财政部修订了企业会计准则第 21号租赁，新租赁准则对租赁变更的会计处理进行了规范。新租赁准则第二十八条、第二十九条规范承租人租赁变更的会计处理，以上条款将租赁变更区分为需单独作为一项租赁处理及未作为单独一项租赁处理两类，第一类是指增加一项或者多项使用权的租赁变更，且增加对价和新增使用权部分金额相当的按照单独租赁处理，其他未符合第一类的条件均归类为第二类未作为单独租赁变更处理。第二类处理首先要在合同修订日通过分摊修改后合同对价、确认租赁期、按照修订日的折现率，重新计量租赁负债等步骤计量新合同的租赁负债，只有在租赁条款变更存在缩短租赁期或者缩小租赁面积（含同时缩小租赁面积和缩短租赁期的租赁变更），才需终止确认全部或者部分使用权资产进而产生租赁利得，第二类处理中其他租赁变更均通过重新计量租赁负债调整使用权资产账面价值，不会产生租赁利得的情况，具体归纳如图（1）所示。图（1）承租人租赁变更会计处理 二、复杂租赁变更会计处理探析(一)第一类扩大租赁范围且按照单独租赁处理 例 1：承租人 A 公司与出租人 B 公司就某一层办公场地签订了 5 年的租赁合同，在第三年末，A 公司与 B 公司修改租赁合同，以扩租同一办公场地，扩租的场地第四年年末交付 A公司使用，扩租办公楼增加的租赁对价与当前市价相当。假设新增办公场所的租赁不属于租赁合同的原始条款和条件。分析：本例中 A 公司因新增面积可单独识别且租赁对价与当前市价相当，故应新增租赁面积按照单独租赁处理，不应修改原租赁的一层办公楼的会计处理，不影响原租赁楼层会计处理。需要注意的是新增租赁面积的会计处理时间应在租赁期开始日（第四年年中）而不是合同修订当日（第三年年末）。(二)第二类缩短租赁期间或者缩减租赁面积 例 2（缩减租赁年限）：220 年 12 月，承租人 A 公司与出租人 B 公司就某一层办公场地签订了 10 年的租赁合同，租赁期自 2x21 年至 2x31 每年年末支付租赁款，年租赁付款为1,000,000，合同签订日当日无法确认租赁内含率，A 公司的增量借款利率为 6%。在第 5 年末，A 公司与 B 公司修改租赁合同，剩余租期从 5 年修改为 3 年，合同修订日当日无法确认租赁内含率，A 公司的增量借款利率为 5%。假设原合同不含租赁合同修订选择权，使用权资产按照年限平均法折旧，租金均为年末支付。为未简化处理，假设折旧及利息费用均于当年年末进行会计处理，折旧计入管理费用。A 公司租赁负债及使用权资产变化情况表如表 1 所示，具体分析及会计处理如下：2x21 年 1 月 1 日 借：使用权资产 7,360,087.05 贷：租赁负债-未确认融资费用 2,639,912.95 租赁负债 10,000,000 图（1）承租人租赁变更会计处理新租赁准则应用指南（2019 年）将符合条件的租赁期延长也视为单独租赁变更处理。笔者认为，应用指南该描述不妥，与准则原文冲突扩大解释。实务中按照准则第二十八条规定识别处理单独租赁事项，即仅租赁期延长不按单独租赁处理。二、复杂租赁变更会计处理探析(一)第一类扩大租赁范围且按照单独租赁处理例 1：承租人 A 公司与出租人 B 公司就某一层办公场地签订了 5 年的租赁合同，在第 3 年年末，A 公司与 B 公司修改租赁合同，以扩租同一办公场地，扩租的场地第 4 年年末交付 A 公司使用，扩租办公楼增加的租赁对价与当前市价相当。假设新增办公场所的租赁不属于租赁合同的原始条款和条件。分析：本例中 A 公司因新增面积可单独识别且租赁对价与当前市价相当，故应新增租赁面积按照单独租赁处理，不应修改原租赁的一层办公楼的会计处理，不影响原租赁楼层会计处理。新增租赁面积的会计处理时间应在租赁期开始日（第 4 年年中）而不是合同修订当日（第 3 年年末）。(二)第二类缩短租赁期间或者缩减租赁面积例 2（缩减租赁年限）：2x20 年 12 月，承租人A 公司与出租人 B 公司对某一层办公场地签订了 10年的租赁合同，租赁期自 2x21 年至 2x31 每年年末支付租赁款，年租赁付款为 1,000,000 元，合同签订日当日无法确认租赁内含利率，A 公司的增量借款利率为 6%。在第 5 年年末，A 公司与 B 公司修改租赁合同，剩余租期从 5 年修改为 3 年，合同修订日当日无法确认租赁内含利率，A 公司的增量借款利率为 5%。假设原合同不含租赁合同修订选择权，使用权资产按照年限平均法折旧，租金均为年末支付。为简化处理，假设折旧及利息费用均于当年年末进复杂租赁变更承租人会计处理探析浙江东望时代科技股份有限公司 黄海华【摘要】本文在阐述新租赁准则变更会计处理的基础上，设计了“大租赁范围且按照单独租赁”“缩短租赁期间或者缩减租赁面积”“新增面积且交付时点晚于修订日”三类举例解析复杂租赁情况下承租人会计处理，对租赁资产交付晚于租赁合同修订日等难点会计处理提出意见，以期为应对租赁变更会计处理提供参考。【关键词】租赁变更 承租人 使用权资产 租赁负债新会计（月刊）2023 年第 3 期（总 171 期）57Practice field 实务园地行会计处理，折旧计入管理费用。A 公司租赁负债及使用权资产变化情况表如表（1）所示，具体分析及会计处理如下：2x21 年 1 月 1 日：借：使用权资产7,360,087.05贷：租赁负债未确认融资费用 2,639,912.95租赁负债4,720,174,102x21 年 12 月 31 日：借：财务费用利息费用441,605.22贷：租赁负债未确认融资费用441,605.22借：管理费用736,008.71贷：使用权资产累计折旧736,008.71借：租赁负债1,000,000贷：银行存款1,000,000表（1）缩减租赁年限使用权资产 及租赁负债变动情况日期使用权资产租赁负债计提折旧账面价值利率利息每年租金租赁负债账面价值12=期初-134=3 期初 656=期初 6+4-520X1.01.017,360,087.057,360,087.0520X1.12.31736,008.716,624,078.356.00%441,605.221,000,000.006,801,692.2720X2.12.31736,008.715,888,069.646.00%408,101.541,000,000.006,209,793.8120X3.12.31736,008.715,152,060.946.00%372,587.631,000,000.005,582,381.4420X4.12.31736,008.714,416,052.236.00%334,942.891,000,000.004,917,324.3320X5.12.31736,008.713,680,043.536.00%295,039.461,000,000.004,212,363.79终止部分调整金额1,472,017.411,539,351.84终止租赁部分调整后金额2,208,026.122,673,011.95重新计量租赁负债2,723,248.03使用权调整金额50,236.0850,236.08完全调整后金额2,258,262.202,723,248.0320X6.12.31752,754.071,505,508.135.00%136,162.401,000,000.001,859,410.4320X7.12.31752,754.07752,754.075.00%92,970.521,000,000.00952,380.9520X8.12.31752,754.070.005.00%47,619.051,000,000.000.002x22 年 12 月 31 日至 2x25 年 12 月 31 日，根据表（1）及以上分录类比处理。本次租赁合同修订属于缩减租赁年限，应终止确认租赁所得。在租赁变更生效日（合同签订日），根据剩余租期 3 年，年 付 款 额 不 变，还 是 1,000,000 元，修订后折现率 5%，修订后的租赁负债重新计量为2,723,248.03=1,000,000(P/A,5%,3)。A公司基于原办公场地的剩余使用权资产来确定使用权资产账面价值的调减金额，第 5 年年末原使用权资产账面价值为 3,680,043.52，因缩短租金调减使用权资产金额：3,680,043.52/52=1,472,017.41，租赁负债调减金额=1,000,000(P/A,6%,5)-1,000,000(P/A,6%,3)=4,212,363.79-2,673,011.95=1,539,351.84,两者的差额为确认资产处置利得：1,539,351.84-1,472,017.41=67.334.43。同时将重新计量后租赁负债金额与调整后租赁负债的差额：2,723,248.03-2,673,011.95=50,236.08，同步调增使用权资产。2x25 年 12 月 31 日：借：租赁负债2,000,000贷：租赁负债未确认融资费用460,648.16使用权资产1,472,017.41资产处置损益67.334.43借：使用权资产50,236.08贷：租赁负债未确认融资费用50,236.082x26 年 12 月 31 日至 2x28 年 12 月 31 日，根据表（1）及类比处理。当租赁修改是通过缩短租赁期限，在确认租赁所得时租赁负债减少金额不能按照缩短年限占比计算按照 1,000,000(P/A,6%,5)5/2。缩减租赁面积的处理同缩减租赁期，不过缩减租赁面积在合同期限、折现率、租赁对价同比例变动的情况下，可以按照缩减的面积占原租赁面积的比例，对原修订日租赁负债金额进行调减。例 3（年限与面积同时缩小情况）：承租人 A 公司与出租人 B 公司就 100,000 平方米办公楼签订为期 10 年的租赁合同，每年末租赁付款额为 1,000,000元，无法确认租赁内含利率，当日的增量借款利率为 6%。在第 5 年年末，A 和 B 协商修改原合同，自第六年起租赁面积减半，同时剩余租赁期修改为 3年（即合同修订为租期总共 8 年），第 6 年至第 8 年每年租金 600,000 元，无法确认租赁内含利率，当日的增量借款利率为 5%。使用权资产按照直线法计提折旧。分析：本例同时缩短租赁年限及租赁面积，应分别对这两种缩短情况进行缩短，按照先假设租赁面积减半或者先假设租赁期限缩短的前后顺序不同，有两种假设处理方式。新会计（月刊）2023 年第 3 期（总 171 期）58实务园地 Practice field处理一：租赁面积减半确认终止租赁损益，在租赁面积减半基础上确认缩短租赁损益，按照修订日计量租赁负债金额对应调整使用权资产。第一步合同修订日，使用权原账面价值金额=1,000,000(P/A,6%,10)0.5=3,680,043.53,租赁 负 债=1,000,000(P/A,6%,5)=4,212,363.78。面积减半后使用权资产及租赁负债均对应减半，导致 确 认 租 赁 终 止 损 益 金 额=0.5(4,212,363.78-3,680,043.53)=266,160.13，本步骤确认后使用权资产的账面价值为 1,840,021.76,租赁负债账面价值2,106,181.89。第二步在面积减半的基础上，确认租赁期缩减对应的损益，本步骤剩余租赁期限自5 年变成 3 年，使用权资产减少金额：1,840,021.76/52=736,008.71，本环节租赁负债重新计量后金额=0.51,000,000(P/A,6%,3)=1,336,505.97，租赁负债较上一环节减少金额=2,106,181.89-1,336,505.97=769,675.92，本环节确认终止租赁损益=769,675.92-736,008.71=33,667.21。第三步根 据 修订后折 现率、付款 金