个人公益捐赠税收相关问题探讨_胡安琴.pdf

Finance&Accounting财务与会计2023 0268 纳税与筹划摘 要：为鼓励个人的公益捐赠行为，财政部、国家税务总局近年来发布了若干税收优惠政策，进一步完善个人公益捐赠个税政策。本文结合现有公益捐赠税收政策，对公益捐赠相关税收问题进行了探讨，同时对个人捐赠中非货币性资产捐赠认定、捐赠金额和捐赠票据等存在的问题提出了相应建议。关键词：公益捐赠；个人所得税；限额扣除；捐赠票据；超额结转中图分类号：F237 文献标志码：A 文章编号：1003-286X（2023）02-0068-04作者简介：胡安琴，河北金融学院会计系副教授。为鼓励个人的公益捐赠行为，近年来我国发布了若干税收优惠政策，进一步完善了个人公益捐赠支出的个人所得税处理。如财政部、国家税务总局2019年12月发布 关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告（财政部税务总局公告2019年第99号，以下简称99号公告）；2020年发布 关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告（财政部税务总局公告2020年第9号，以下简称9号公告）。其中，99号公告对个人公益捐赠支出金额和税前扣除进行了明确界定。本文拟对现有个人公益捐赠政策进行解析，进而对公益捐赠相关税收问题进行探讨，并提出相应的建议。一、现有公益捐赠个税政策解析（一）符合个税优惠的公益捐赠行为及捐赠金额确定99号公告从捐赠用途、受捐主体、捐款范围及抵扣凭证等多方面对个人公益捐赠行为的个人所得税政策进行了明确界定，指出：个人通过依法设立或登记并取得公益性捐赠税前扣除资格的境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其相关部门进行捐款，将捐款用于教育、扶贫、济困等公益慈善事业时，属于公益性捐赠，允许其支出享受对应的个人所得税税收优惠政策。99号公告对个人公益捐赠的资产种类进行了分类，包括货币性和非货币性资产，其中非货币性资产是指除了现金、银行存款等资产外的一些资产，主要包括股权、房产，以及其他非货币性资产。针对两种类型的资产捐赠金额如何确认，99号公告也进行了规范，即货币性资产以实际捐赠金额确定捐赠支出金额，而非货币性资产的捐赠金额按照财产原值和市场价值分别确认捐赠金额。如新冠肺炎疫情期间个人直接向医院捐赠防疫物资，捐赠金额应按照防疫物资的市场价格进行确定，即捐赠者从市场购买该防疫物资的价格。（二）普通公益捐赠支出扣除顺序确定99号公告规定符合条件的个人公益捐赠支出可依法在个人应税所得中进行税前扣除，以保证纳税人个人充分享受个税税收优惠。应税所得具体包括综合所得（工资薪金、劳务报酬、稿酬及特许权使用费所得）、经营所得及分类所得（利息股息红利、财产租赁、财产转让及偶然所得）三大类，即 个人所得税法 规定的所有应税所得项目。个人公益捐赠支出在各项应税所得税前扣除时需要确定扣除顺序。99号公告指出若个人发生符合条件的全额扣除公益捐赠和限额扣除公个人公益捐赠税收相关问题探讨胡安琴Finance&Accounting2023 02财务与会计69纳税与筹划益捐赠，两者的扣除顺序可由纳税人自行选择。现行个税税收政策下，个人不同类别的应税所得项目在确定应纳税所得额时存在一定的差异，导致限额扣除下的公益捐赠支出在不同所得项目下扣除顺序的选择会直接影响个税的总体税负及分项税负。考虑不同纳税人个人在应税所得项目、金额及取得的时间及方式上存在差异，个税优惠政策很难对其作出较为统一的规范性规定。由此，99号公告作了较为灵活的规定，即纳税人个人可根据其应税所得、公益捐赠及适用税率等自行决定公益捐赠支出在综合所得、分类所得或经营所得中的税前扣除顺序；若公益捐赠支出在一个应税所得项目扣除不完，可选择在其他所得项目中继续扣除。（三）新冠肺炎疫情捐赠和其他捐赠并存的扣除顺序当个人有可全额扣除的情形（新冠肺炎疫情捐赠）和不超过应纳税所得额百分之三十的限额扣除情形时，可以参考99号公告的规定，自行选择两者的扣除顺序。例如：李四2021年全年综合所得30万元，符合条件的可抵扣项目10万元。2021年3月，李四直接向当地抗疫医院捐赠了药品5万元，符合公益捐赠范围的捐赠支出8万元。针对以上情况，李四选择在2021年全年个税汇算清缴时进行捐赠支出的扣除。在汇算清缴时，李四向当地抗疫医院捐赠的5万元药品可全额扣除，而其他捐赠需先计算扣除限额。实务中有两种计算方法：第一种是计算其他捐赠扣除限额=（30 10）30%=6（万元）；第二种是其他捐赠扣除限额=（30 10 8）30%=3.6（万元）。笔者认为，按照 个人所得税法实施条例 规定，在计算捐赠支出的可扣除限额时，应纳税所得额的基数应为未扣除捐赠额之前的数值，即上例中应按第一种方式确定扣除限额。李四2021年可扣除的公益捐赠支出限额为6万元，而李四当年公益捐赠支出8万元，剩余的2万元既不能在当年应纳税所得额中扣除，也不能在以后年度结转。（四）限额扣除方式下的限额确定99 号公告沿用了 个人所得税法 和 个人所得税法实施条例 中关于公益捐赠支出税前限额扣除的规定，根据居民与非居民纳税人个人的应税所得项目分别规定各类应税所得的应纳税所得额确定方式，以此作为公益捐赠支出税前扣除的计算基数。99号公告针对个体工商户、个人独资企业及合伙企业的公益捐赠支出明确指出其适用个税优惠政策并同时规定扣除顺序：先在纳税人个人经营所得项目中按照限额进行税前扣除，超限额的部分再转移至个人其他应税所得项目（综合所得或分类所得）中进行限额税前扣除。针对个人独资企业及合伙企业，99号公告指出这些企业符合条件的公益捐赠支出，需进行“穿透”后由个人独资企业的个人投资者及合伙企业的个人合伙人按照“先分后税”的原则在个人经营所得项目中进行税前扣除：个人合伙人按捐赠当年合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为100%），计算归属于个人部分的公益捐赠支出金额，同时需要与其他公益捐赠支出进行合并，再按照上述顺序对符合条件的个人公益捐赠支出进行税前扣除。二、个人公益捐赠相关税收问题分析与建议（一）非货币性公益捐赠行为的界定问题针对个人捐赠的非货币性资产，由于资产权属发生了变更，似乎符合个人所得税法 中的财产转让，但笔者认为非货币性资产的公益捐赠属于非涉税行为。理由如下：第一，个人所得税法 及其实施条例明确个人所得是指现金、实物、有价证券或其他形式的经济利益等一种或多种形式的所得。个人捐赠非货币性资产时，一般以公允价值计量，这种模式下仅仅涉及产权变更，并没有产生 个人所得税法 中规定的各种应纳税所得项目。第二，个人捐赠非货币性资产虽然也是无偿赠送，但显然与 企业所得税实施条例 及 增值税暂行条例中规定的企业无偿赠送等视同销售业务存在本质区别。目前无个税视同销售行为相关规定，故笔者认为将个人非货币性资产公益捐赠视为财产转让行为并归入应税行为的做法不符合税收法定原则。（二）非货币性资产公益捐赠的金额确定问题99号公告指出，个人将非货币性资产进行公益捐赠的，若是股权、房地产类的非货币性资产则按照初始取得的原值确定公益捐赠支出金额，即按照历史成本标准；若是其他非货币性资产则按照市场价格确定公益捐赠支出金额，即按照市场价值标准。对此规定，笔者认为缺乏统一性。首先，无论是哪种类型的资产，区别仅在于其具体的物质形态，其他并无本质区别，公益捐赠的金额确定计量标准应Finance&Accounting财务与会计2023 0270 予以统一，否则有违税收公平原则。其次，股权、房地产这两类非货币性资产的交易市场相对完备，以市场价格作为计量标准更加客观。如果股权、房产类资产随着市场的变化价格不断上升，仍按照资产原值进行计量不利于保护捐赠的热情，也不利于捐赠人充分享受税收优惠政策；如果股权、房地产捐赠时市场价格下降，按照原值确定捐赠金额并税前扣除，则潜在地损害了国家税收利益。此外，若按原值确定捐赠金额也可能一定程度上影响捐赠人的决策，捐赠人相对来说更倾向于捐赠可能或将要减值、贬值的股权及房地产类非货币性资产。最后，公益事业捐赠票据使用管理暂行办法 第18条规定：“公益性单位接受非货币性资产捐赠时，应按其公允价值填开捐赠票据”。因此，笔者认为非货币性资产公益捐赠的金额确认应以市场价值作为衡量标准。具体来说，个人捐赠的非货币性资产的市场价格可根据 企业会计准则第39号公允价值计量来确定，可参照以下方式确认：一是以同类活跃市场上与捐赠的非货币性资产相同的资产最近一段时间内的交易价格作为市场价格；二是在没有同类活跃市场同类资产交易价格的基础上，选择由专业的资产评估机构采用合理的估值技术评估非货币性资产价值，以评估价作为市场价格。（三）税前扣除的凭证问题1.电子捐赠票据问题。捐赠人无论是企业还是个人，一旦进行税前扣除，应对其捐赠行为取得相应的票据。实务中常见的捐赠票据有两种：第一种是由财政部或省级财政部门印制，同时加盖受赠单位的章；第二种是 非税收入一般缴款书 的收据联，同时加盖受赠单位的章。99号公告指出个人公益捐赠在进行个人所得税税前扣除时应取得合法的税前扣除凭证，即各种捐赠票据。不过，99号公告并未对捐赠票据的类型、开具要求等作出明确规定。我国 慈善法 规定：“慈善组织接受捐赠，应当向捐赠人开具由财政部门统一监（印）制的捐赠票据。捐赠票据应当载明捐赠人、捐赠财产的种类及数量、慈善组织名称和经办人姓名、票据日期等”。公益事业捐赠票据使用管理暂行办法 则规定：“捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证；各级人民政府财政部门是捐赠票据的主管部门，按照职能分工和管理权限负责捐赠票据的印制、核发、保管、核销、稽查等工作；公益性单位应当严格按照本办法规定和财政部门的要求开具捐赠票据”。从上述相关政策可看出，公益捐赠票据均需由财政部门统一监制或印制，属于单一性的票据。不过，随着更多的个人加入公益慈善事业，尤其是通过网络平台进行捐赠，捐赠票据不论是印制、领购还是开具等均不能满足相应的需求。为此，笔者建议财政部、国家税务总局及民政部等相关部门应尽快统一制定适应互联网时代公益捐赠票据电子化管理办法，确保相关票据可作为依法税前扣除的凭证。2.税前扣除的“暂凭相关凭证”问题。99号公告对未能取得合法捐赠票据的情形进行了规范，即捐赠人可将公益捐赠时的银行存款回单等支付凭证作为税前扣除的依据。显然此规定仅仅适用于货币性资金的公益捐赠，不适用于非货币性资产公益捐赠行为。对于非货币性资产公益捐赠，因非捐赠人个人原因未能及时取得捐赠票据的，捐赠人应可暂凭相关凭证在个人所得税中进行税前扣除，享受对应的个税优惠政策。实务中可借鉴民法典 物权编和合同编中有关财产所有权转移的法律法规，基于非货币性资产的性质、类别确定公益捐赠税前扣除的“暂凭相关凭证”。具体来说，股权类资产以其相关登记部门办理股权变更登记的凭证作为“暂凭相关凭证”；房地产类资产以其在房产登记部门办理的产权变更登记凭证作为“暂凭相关凭证”；其他非货币性有形资产，鉴于各受赠组织或部门会计核算制度较为健全，可将证明交付或转移占有等会计凭证作为暂扣依据（如过户登记凭证、入库单等）；其他非货币性无形资产，可将已履行法定变更手续的权属转移书据作为暂扣依据（如专利权变更登记证书等）。综合分析，为保证税收公平及利于纳税人个人捐赠，建议财政部门联合相关部门对99号公告中关于税前扣除的合理凭证进行补充完善，允许个人将相关的产权变更凭证作为税前扣除临时凭证。3.个人合伙人捐赠票据问题。99号公告规定合伙企业发生的符合条件的公益捐赠，个人合伙人按照合理的比例分摊确定可税前扣除的捐赠金额并在个人经营所得中税前扣除。合伙企业作为捐赠方，是捐赠票据的受票方，对于个人合伙人在其经营所得中税前扣除的合法凭证是合伙企业取得的捐赠票据还是其他有效凭证，99号公告未进行明确。笔者建议可借鉴企业所得税税前扣除凭证管理办法的规定，以捐赠票据的捐赠分割单作为税前扣除凭证。主要依据有：首先，纳税与筹划Finance&Accounting2023 02财务与会计71根据 发票管理办法，合伙企业公益捐赠中合法取得的捐赠票据可证明其公益捐赠业务的真实性；其次，