国际准则气候适应性研究与展...瞻适应和ISDS的未来适用_杨川.pdf

国际准则气候适应性研究与展望*IAS、IFRS 的前瞻适应和 ISDS 的未来适用文 杨川 中国人民银行南京分行 世界经济论坛（WEF）最新发布的2022年全球风险报告指出，气候变化已成为当今世界头号风险，气候变化对企业商业模式、现金流、财务状况和财务业绩的潜在影响不容忽视。IASB理事会成员Nick Anderson提出，鉴于投资者认为气候相关风险对其决策的重要性，企业可能需要在财务报表的框架下考虑此类风险。加拿大特许会计师协会早在2008年就发布指南对在财报管理层讨论和分析部分披露气候变化影响进行了指导。2020年11月，美国证券交易委员会（SEC）委员Allison Lee也建议美国财务会计准则委员会（FASB）应该在应用公认会计准则（GAAP）时对气候风险如何转化进行分析。气候相关财务信息可为投资者提供更优质的信息，实现更高效地参与、估值、投票和资本分配决策，同时还使市场能够更有效地为气候变化的潜在未来财务影响定价，这反过来又支持向低碳经济过渡所需的资本资源的重新分配。一、国际准则的气候适应：理念演进与资源整合（一）气候理念的演进2019年，IFRS基金会在每五年的战略评估中，摘要 多年来公众习惯在ESG报告、社会责任报告、可持续发展报告这类非财务报告框架下考虑气候风险,但越来越多投资者需要获取气候风险对企业财报产生的当期、未来影响。近年来,国际会计准则理事会（IASB）也在通过不断更新理念整合资源、优化现有准则包容性和解释力、发布可持续披露标准针对性反映气候影响,多角度适应气候变化和经济发展的需求。未来可能将呈现准则协同机制更加完善、披露标准更为统一、强制性要求愈加强劲等发展特征。关键词 国际准则 气候变化 适应*本文所称国际准则包括原国际会计准则委员会发布的国际会计准则（IAS）、国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则（IFRS）和国际可持续发展标准委员会发布的国际可持续发展披露准则（ISDS,IFRS Sustainability Disclosure Standards）。会计研究2023年第1期总第350期月刊20发现ESG信息披露在市场交流中反复出现；同年发布教育材料国际财务报告准则和气候相关披露明确现有国际财务报告准则（IFRS）如何应对重大气候变化风险和其他新问题。2020年9月，IFRS基金会受托人（简称受托人）主席Erkki Liikanen表示，随着可持续发展和气候变化问题对资本市场的重要性越来越大，对报告标准化和可比性的要求也越来越高；同年11月，IFRS基金会发布教育材料气候相关事项对财务报表的影响对上一篇作了补充。2021年12月和2022年3月，IASB主席安德烈亚斯巴尔科两次在演讲中表示财务报告中可持续问题日益重要，目前的国际财务报告会计准则虽未明确提及，但已内涵了与气候变化相关的问题1。（二）组织结构、职能的整合与优化：IASB和ISSB相互独立又密切合作2020年9月，受托人就全球资本市场对可持续性相关财务信息的需求和国际财务报告准则基金会的潜在作用进行咨询，市场需求强劲，受托人将考虑推动此类标准的制定；12月，五大可持续标准制定者2联合发布气候样稿。2021年初，IFRS基金会提出建立ISSB的计划，并于3月成立技术准备工作小组（TRWG）3；11月在第26届联合国气候变化会议上正式宣布成立国际可持续发展标准理事会（ISSB），并公布TRWG气候样稿。2022年1月，气候披露标准委员会（CDSB）并入ISSB，6月，价值报告基金会（VRF）（含IIRC和SASB）经投票批准于7月1日正式并入。ISSB作为基金会下新设的准则制定理事会，2022年3月发布了两项征求意见稿，为资本市场提供一个全面的、与可持续相关的财务信息披露标准即“IFRS可持续披露标准”。ISSB与IASB一同运作，共同接受基金会受托人的监督。两者相互独立，但关注点不同，IASB侧重于报告已发生的交易和事项，ISSB聚焦于报告可能影响企业未来价值和现金流量的风险和机遇，从而避免两个理事会制定的标准出现空白、分歧或不必要的重叠。与此同时，两个理事会将密切合作，共同致力推动制定兼容性报告，根据两类标准编制的信息将互为补充、有机结合，为投资者提供全面、决策有用的信息。二、国际准则的自适应与调整：IAS、IFRS（一）从原则上将气候相关信息涵盖在内国际准则（包括IAS和IFRS）虽然没有明确说明“这同样适用于气候相关事项产生的风险和义务”，但准则的基本要求是普遍适用的，要求公司除财务报表外，考虑有助于投资者了解特定交易、事项对公司财务状况和业绩影响的其他信息是否有缺失。气候相关事项属于此类信息，尤其是对一些受气候影响较为显著的行业和企业。IAS1还特别指出，没有专门要求但对理解财务报表相关的信息也应予以披露，因此IAS1在国际会计准则体系内为全面披露气候相关事项对企业财务状况、经营成果和现金流量的综合影响提供了兜底保障。1.分别为在美国注册会计师协会和管理会计师公会会议、国际企业治理网络会议上的演讲。2.五大可持续标准制定者（Group of Five）：CDP、CDSB、GRII、IIRC、SASB。3.成员包括气候披露标准委员会（CDSB）、IASB、气候相关财务信息披露工作组（TCFD）、价值报告基金会（VRF）和世界经济论坛（WEF）,同时国际证监会组织（IOSCO）作为观察员。会计研究2023 年第 1 期总第 350 期月刊21（二）允许会计估计应气候风险而发生变更准则本身已对估计基础变化作了考虑，允许进行会计估计变更，如涉及到气候因素变化可能影响资产减值损失计提、资产使用寿命、折旧或摊销额以及履行弃置义务时支出的最佳估计数等。在减值估计方面，气候问题会影响资产是否存在减值迹象的判断，某些气候风险事件的发生很可能表明资产出现了减值迹象，若企业在开展资产减值测试时不考虑重要气候影响，许多资产项目（如矿藏资源类资产、固定资产、无形资产、使用权资产、商誉等）的账面价值4都可能被高估。在折旧或摊销额估计方面，与气候有关的事项可能影响资产的估计残值和预期使用寿命，例如由于气候灾害导致的资产陈旧、气候相关立法限制资产使用等（IAS36）。在现金流估计方面，气候相关事项会影响资产未来现金流量的估计，从而直接影响可收回金额的测算。如对于存货而言，气候事项可能导致公司库存过时、销售价格下降或完工成本增加，应减记至可变现净值（IAS2）。总的来说，气候的影响往往是面向未来的，准则也规定应采用未来适用法来处理会计估计的变更。（三）支持资产、负债、收入的确认考虑气候风险因素气候事项也会影响财务报表中资产、负债的确认，在现有准则框架内都可以进行恰当处理和核算。在资产确认方面，气候相关风险可能使研究和开发费用不满足资产定义而影响确认不动产、设备等（IAS16），也可能因租赁资产具有污染性导致承租人变更或解除租赁而影响应收租赁款，还需考虑符合一定条件的变更租赁应单独确认为一项租赁资产（IFRS16）；当股份支付与气候目标绩效相关，则股份支付负债金额的确认受气候影响会十分显著（IFRS2）；如果气候事项影响公司未来应税利润（受气候影响未来可能无法获得），还将导致公司无法确认或终止确认所得税资产（IAS12）。在负债确认方面，气候问题通过影响长期项目如养老金计划或员工长期福利计划精算估值假设和公允价值假设，而对员工福利造成影响（IAS19）；又如有些气候相关立法的出台，将导致履行合同成本增加甚至发生亏损而需要确认一项准备5；也可能应监管要求提前报废资产或发生不可预见义务如诉讼、罚款，而需确认或有负债，支付赔偿金概率如高于50%还会导致部分或有负债向预计负债转变（IAS37）。在收入确认方面，按照现有准则，当合同包括惩罚（如延迟交付）或性能保证（如达到最低服务水平）条款，则不利气候事件的发生会增加未能满足这些要求并导致应确认收入的减少（IFRS15）。（四）要求金融工具的核算和披露尤其需要考虑气候问题的不利影响4.此处主要指IAS36（资产减值损失）规范的资产范畴,不适用存货（IAS2）、客户合同形成的资产（IFRS15）、金融资产（IFRS9）、递延所得税资产（IAS12）、雇员福利形成的资产（IAS19）等。5.如果企业识别出一项亏损合同,则在考虑合同专用资产的减值损失后,将合同项下的现时义务确认为准备。会计研究2023年第1期总第350期月刊22金融合同的现金流、预期损失的计量都可能受到气候因素影响发生变化，现行准则要求企业在计提预期信用损失时充分考虑宏观环境、外部条件等因素。在金融工具计量方面，如对于以摊余成本计量的金融资产（AC）中的贷款，气候可能直接影响贷款方的履约能力，野火、洪水等气候灾害甚至可能造成贷款方抵押资产的损失或灭失，贷款的分类和计量都会受到影响，又如对部分以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI），气候问题还会对其公允价值估值产生影响，从而影响对信贷风险是否显著增加的判断（IFRS9）。在核算保险合同负债方面，气候相关事项可能会影响保险事故的发生，如业务中断、财产损失、疾病和死亡，也可能会加大上述保险事故发生的频率、规模或加速发生的时间，从而影响保险合同负债的确认（IFRS17）。在披露要求方面，无论是银行、保险、投资或资产管理公司，其向受气候影响显著的行业内企业发放贷款或进行投资，均应披露持有相关金融资产的风险敞口（IFRS7）。（五）部分规定和条款正在进行适应性调整如持续经营假设，气候相关事项给企业带来很大的不确定性，尤其是对碳密集型行业或业务面临重大物理气候风险企业来说可能会对公司持续经营的能力构成长期风险，从而影响基础的持续经营假设，2021年1月，IFRS基金会发布了有关应用持续经营要求的辅导材料，明确了企业是否持续经营的四种判断情形，要求企业关于是否持续经营的判断需要反映报告日期至年报披露日期之间发生事项的影响，并应充分披露相关信息。又如现金流量的估计年限，2021年9月在会计准则制定机构国际论坛（IFASS）上，IASB明确提出考虑改变IAS36原规定资产使用价值测算时对现金流量预计的5年之限6，这样更符合气候相关风险对资产整个预计使用年限内的现金流量具有更长期影响的特性。三、国际准则的主动适应：ISSB新准则新设立的ISSB在2020年12月气候样稿的基础上，于2022年3月发布了国际财务报告可持续准则第2号气候相关披露征求意见稿（简称ISDS S2）。（一）“四要素”框架全面反映气候风险和机遇的短、中、长期影响与一般财务信息主要反映报告期内变化相比，气候相关的风险和机遇影响的时间范围更广，对其披露将更为复杂。ISDS S2要求从治理、战略、风险管理、标准和目标四个方面（“四要素”框架）对气候相关信息应披露的内容作出规范，明确按照重要性原则判断相关信息是否应予以披露。准则综合考虑物理风险、转型风险两个维度，既要考虑对主体近期（当前报告期）财务影响，也要识别将导致下一财年资产负债账面价值重大调整的风险，还要考虑企业主体长期投资计划的预期影响。（二）关注评估气候相关风险和机遇的财务定量影响ISDS S2要求将气候事项纳入主体的财务规划整体考虑，并优先要求提供定量信息。准则高度强调相关性（基本质量特征第一条），要求企业主体6.原准则为“估算时使用的预算和预测最长年限为5年,除非能够证明运用更长时间的预算或预测是合理的”。会计研究2023 年第 1 期总第 350 期月刊23披露气候事项对报告期内财务状况、财务业绩、现金流量的影响，包括为应对气候问题实施资本性支出、重大收购、业务转型、资产报废等战略计划的财务影响。准则配套的说明指引也对受气候问题影响的资产和负债的金额和百分比的定量披露给出了15项示例，包括受转型风险高度影响的房地产抵押品数量、暴露在气候风险中的资产占比等。（三）细分行业多角度刻画气候影响程度ISDS S2主要沿用了SASB的行业披露要求，对部分行业披露要求进行了修订以提高全球适用性，共涉及12个行业大类67个细分行业，对每个行业规定了详细的披露主题、指标，并