收入准则解释——特定交易的会计处理（二）_应唯.pdf

Finance&Accounting2022 22财务与会计7收入准则解释 特定交易的会计处理（二）应唯作者简介：应 唯，财政部会计司原巡视员。二、主要责任人和代理人新收入准则要求企业在向客户转让商品或服务时评估企业是作为主要责任人还是代理人。若企业向客户销售商品或提供服务涉及其他方参与其中的，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人，用以确定企业是以预期有权收取的对价金额的总额确认收入，还是以预期有权收取的在偿付供应商的商品或服务后的净额确认收入。如为主要责任人，应按预期有权收取的对价金额的总额（应收或已收）确认收入；如为代理人，应按预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。（一）主要责任人或代理人的判断原则新收入准则要求企业确定其是主要责任人还是代理人，主要原因在于就履约义务而言，主要责任人和代理人所履行的义务和承担的责任是不同的。主要责任人在商品或服务转让给客户之前控制商品或服务，其履约义务是向客户转让这些商品或服务，所以应按预期有权收取的对价金额的总额确认收入；而代理人在商品或服务转让给客户之前并未控制该商品或服务，其责任主要是在主要责任人与客户之间出售商品或服务过程中提供协助，因此，归属于代理人履约义务的交易价格是代理人因提供此类服务而收取的费用或佣金。判断企业是主要责任人还是代理人，应当确定其承诺商品或服务的性质，并可根据以下两项原则进行判断：1.识别拟向客户提供的特定商品或服务（包括可以对由第三方提供的商品或服务享有的权利）。这是确定企业作为主要责任人还是代理人的基础。如果企业向客户销售商品或服务涉及其他方参与的，企业应当确定其承诺的性质是企业自行提供特定商品或服务的履约义务，还是安排第三方提供此类商品或服务。如果企业承诺自行向客户提供特定商品或服务的，其身份是主要责任人，其中可能包括企业委托第三方（包括分销商）代为提供特定商品或服务；如果企业承诺安排他人提供特定商品或服务的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。这里的特定商品或服务，是指向客户提供的可明确区分的商品或服务，或者可明确区分的一揽子商品或服务，根据前述可明确区分的商品或服务的内容，该特定商品或服务也包括享有由其他方提供的商品或服务的权利。例如，一家旅行社与旅客在合同中约定，承诺为旅客提供乘坐航班的权利（即机票），而非承诺协助旅客购票或协助航空公司出售机票，则该旅行社可能为主要责任人。值得注意的是，企业应当就其向客户承诺的每一项特定商品或服务确定其是主要责任人还是代理人。若企业与客户订立的合同中涉及多项特定商品或服务时，对于某些商品或服务而言，企业可能是主要责任人，而对于其他商品或服务而言，企业可能是代理人。例如，甲公司与乙公司签订的合同中约定，甲公司为乙公司提供其生产的一批Y产品，并提供后续维护服务，甲公司在该合同中有两项履约义务，即提供Y产品和后续维护服应知应会Finance&Accounting财务与会计2022 228 务。甲公司主要从事生产并对外销售Y产品，而为销售该批Y产品提供的后续维护服务则由甲公司提供后续服务商的清单和各家报价、服务内容，由乙公司自行选择。为此，该合同中，两项履约义务对于甲公司而言分别处于不同的身份：出售Y产品的履约义务，甲公司的身份为主要责任人；为Y产品提供后续维护服务的履约义务，甲公司可能为代理人。2.评估商品或服务的控制权。企业在判断其是主要责任人或代理人时，还应当评估特定商品或服务在转让给客户之前，企业是否控制该商品或服务。若是，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品或服务，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品或服务，在这种情况下，企业为主要责任人；若否，则企业无法向客户提供该商品或服务，表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品或服务，是为他人提供协助，在这种情况下，企业为代理人。企业作为代理人的，其身份是安排第三方向客户提供商品或服务，其本身并未承诺向最终客户提供特定商品或服务，因此，向最终客户提供特定商品或服务并非代理人的履约义务。如上例中，旅行社向旅客销售机票，如果旅行社事先从航空公司购买一定数量的折扣机票并对外销售，而未售出的机票不能退还给航空公司的，旅行社可自行决定机票自用（如给购买旅行产品的客户使用）或者自主定价对外出售。在这种情况下，由于旅行社事先从航空公司购入了机票且未售出的机票不能退还给航空公司，表明旅行社承担了该机票几乎全部的风险并享有该机票几乎全部的报酬，也表明旅行社具有能够控制该机票的能力，即表明旅行社在向旅客销售机票前能够控制该机票。（二）企业作为主要责任人的情形企业向客户销售商品或提供服务涉及其他方参与其中的情况下，应从企业向客户提供的特定商品或服务（履约义务），以及商品或服务的控制权角度评估企业是主要责任人还是代理人。存在下列情形的，企业应作为主要责任人：1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。例如，企业向第三方购入某项商品，并取得该商品控制权确认为企业的存货，然后再出售给其客户。值得注意的是，这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。为此，企业应当判断该权利在转让给客户前是否由企业控制，同时应考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，并且企业始终能够主导其使用。如果该权利在转让给客户之前已经存在，企业能够对第三方向其客户提供的特定服务享有权利，则企业能够控制该权利，随后企业可以将享有的对该项服务的权利转让给客户；反之，如果该权利在转让给客户之前不存在，则企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。在应用控制原则时，如何判断企业在向客户提供服务前能控制该项服务是实务中比较困难的问题，因为通常情况下，只有企业在向客户提供服务时，才会存在该项服务。实务中，客户合同中作为主要责任人身份的企业，涉及由第三方提供服务的合同可能包括：（1）根据合同约定，企业能够对第三方向其客户提供的特定服务享有权利（如企业购买航空公司的特定航班且不可退还的机票，并转售给其客户）。（2）根据合同约定，由第三方提供的服务与企业向客户承诺的其他商品或服务无法明确区分，且企业主导该服务以用于整合产出组合项目（即合同规定的特定商品或服务）。这种情况即符合下述所述的“企业自第三方取得商品控制权后，通过重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。（3）根据合同约定，企业主导第三方在履行企业的履约义务过程中向客户提供服务。这种情况是企业与客户签订合同并委托第三方（分包商）代表企业履行合同中的履约义务，在此类合同中，企业应评估其是否控制了分包商提供的特定服务。企业可以通过与分包商签订合同并规定由分包商提供服务来控制其提供的特定服务。如果企业能主导分包商代表其向客户提供服务，即表明相当于企业利用其自身资源履行合同而非委托第三方履行合同，企业对该客户合同的服务承担责任。如果企业向客户提供的特定服务由第三方提供且企业并无能力主导该服务，在这种情况下，企业很可能是协助或者安排第三方提供服务，而非控制分包商提供的服务，企业通常是代理人。2.企业能够主导第三方代表其向客户提供服务（本条只适用于服务）。合同中如企业作为主要责任人身份，可以自行履行履约义务，也可以委托第三方代表企业（如分包商、其他服务提供商等）履行部分或全部履约义务，如果企业能够主导该第三方代表其向客户提供服务，表明其在第三方向该企业的客户提供相关服务之前能够控制该服务。实务中，即使不能控制服务本应知应会Finance&Accounting2022 22财务与会计9身，但如果能控制所享有服务的权利，也属于主要责任人。例如，上述旅行社先从航空公司购入机票控制该机票的使用，再转售给其客户，旅行社在向旅客销售机票前能够控制该机票，而旅行社向客户销售机票代表了旅客可以乘坐某特定航班的权利。即虽然旅行社本身并不提供飞行服务，并不能控制服务本身，但能够通过控制特定航班的机票从而控制航空公司提供服务的权利（即“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形）。又如，甲公司与乙公司签订合同约定，甲公司为乙公司的办公楼提供维护服务，合同期限3年，乙公司每年年初支付给甲公司100万元，甲公司收到乙公司支付的款项时开具增值税专用发票；甲公司对乙公司办公楼的维护服务质量承担责任。甲公司为履行与客户合同（甲公司取得的任何客户办公楼的维护服务合同），与丙公司签订合同约定，由甲公司提供维护办公楼的具体标准和要求，委托丙公司对甲公司取得的客户办公楼执行具体维护服务。在这种情况下，甲公司向乙公司提供的特定服务是为乙公司的办公楼维护服务，甲公司取得了享有丙公司服务的权利，但并未将其为客户办公楼提供维护服务的权利转让给丙公司，而是能够主导或者要求丙公司为甲公司自己的客户提供服务，甲公司承担了为客户提供办公楼维护服务的主要责任（无论是甲公司自身履行办公楼的维护服务，还是委托第三方服务，甲公司均对合同中承诺的履行的义务承担责任，对确保办公楼维护服务的履约及乙公司的验收承担责任）；同时，甲公司委托丙公司具体执行办公楼维护服务，甲公司对客户提供服务的价格拥有自主定价权。即甲公司保留主导对该办公楼维护服务的权利以及取得该权利几乎全部的经济利益（如甲公司可以决定丙公司对于甲公司取得的任何客户的办公楼提供具体的维护服务；也可以为甲公司自身的办公楼提供维护服务；也可以决定客户委托的办公楼维护服务的定价标准、维护范围和维护标准等），甲公司从丙公司提供的对办公楼维护服务的权利并非是乙公司合同中的指定商品或服务。因此，甲公司在特定服务（为乙公司办公楼提供维护服务）提供给客户（乙公司）之前控制该服务（也就是企业能够主导第三方代表其向客户提供服务）。3.企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大服务将该商品与其他商品整合成某组合项目转让给客户。如果企业提供重大服务，将两项或多项商品（包括由第三方提供的商品）或服务整合成客户在合同中约定的特定商品或服务，则企业在将该特定商品或服务转让给客户前控制该特定商品或服务。即当企业提供重大整合服务时，企业首先控制了该特定商品或服务（组合项目）的投入，包括已控制了自第三方提供的作为特定商品或服务的投入商品或服务，企业通过主导投入的使用并形成组合产出（即特定商品或服务）。在这种情况下，由第三方提供的投入是企业履行合同的成本；反之，如果第三方提供重大整合服务，则很可能是第三方主导该特定商品或服务的投入。例5：甲公司与某航空公司签订的协议约定，甲公司可以以低于航空公司直接对外出售价格20%的价格购买一定数量的机票，并在购买机票时向航空公司支付对价；协议同时约定，甲公司购买一定数量的机票后，无论其能否转售，均不得退票。航空公司将为从甲公司购买机票的旅客以及自行直接对外销售的乘客提供飞行服务，并承担因其航班晚点、取消等原因向乘客支付的赔偿。甲公司从该航空公司购买一定数量的机票后，可自主决定自用或对外销售，且自行决定对外销售机票的价格。本例中，为确定甲公司的履约义务是由其本身提供特定商品或服务（即确定甲公司是否为主要责任人），还是安排第三方提供此类商品或服务（即确定企业是否为代理人），甲公司应识别向客户提供的特定商品或服务，并评估在向客户转让商品或服务之前是否控制该商品或服务。甲公司向航空公司购买一定数量的特定航班的折价机票后，无论是否能够对外转售均不得退票，且可自行决定对外销售机票的价格，表明甲公司承诺向航空公司购买的每一张机票均使其控制了随后向客户转让且乘坐指定航班的权利，该权利以机票的形式体现。因此，甲公司确定向客户提供的特定商品或服务是其控制的该权利，该权利是为其乘客提供搭乘特定航班的权利，能够主导该机票的使用且能够获得其几乎全部的经济利益。在该合同中，甲公司为主要责任人。例6：因新冠肺炎疫情影响，甲购物网站推出以小区为单位的蔬菜团购业务。甲购物网站向各有关蔬菜供应商（如种植蔬菜的农场）采购蔬菜，并根据不同蔬菜品种组合搭配，每份组合蔬菜分为10斤、5斤，分