三维度的政府支出分类体系构建与应用_张英.pdf

政府收支分类是财政预算管理的一项重要的基础性工作，直接关系到财政预算管理的透明度，关系到财政预算管理的科学化和规范化，是公共财政体制建设的一个重要环节1。党的二十大报告从战略和全局的高度，明确了进一步深化财税体制改革的重点举措，提出“健全现代预算制度”，为做好新时代新征程财政预算工作指明了方向，提供了遵循。党的二十大报告对新时代的预算管理工作提出了更高的要求，需要更科学的政府收支分类体系作为基础。因此，完善现行收支分类体系不仅符合财政治理现代化改革的目标要求，而且是中国特色社会主义新时代背景下，社会公众有效实施依法监督，深度参与社会治理的重要途径。本文以政府收支分类改革为突破口，通过构建基于“功能经济票据”三维度的政府支出分类体系，清晰呈现政府支出的最终去向和用途，抑制现有“三公”经费的“选择性披露”问题，从而提升预算支出信息质量，扩大社会公众民主参与预算过程，满足实施依法监督的信息质量要求。一、文献综述我国原有政府收支科目的基本框架是在 20 世纪 50年代仿照苏联财政管理模式建立的。第一阶段主要是中华人民共和国成立至 1971 年，反映了计划经济体制下支出的大类用途，比较粗略。第二阶段主要是 1971 年至2006 年，在这一阶段我国的收支分类科目随着社会经济发展及政府职能活动不断细化调整，比如 1994 年我国在财政体制上进行了重大的分税制改革，但在政府收支分类科目改革上仍以微调为主。可以说，中华人民共和国成立至 2006 年的两个阶段，政府收支分类科目基本是在原来的计划经济框架体系上进行修改与完善，并未有框架性变革，它已经不能清晰反映政府职能活动，制约了财政管理质效水平，弱化了财政预算管理和监督职能。第三阶段主要是 2007 年至今。为完整、准确地反映政府收支活动，进一步规范预算管理，强化预算监督，财政部自 2007【摘要】自 2007 年全面实施政府收支分类改革以来，我国的政府支出分类体系实行功能分类和经济分类相结合的二维模式。2018 年，根据预算法和深化预算管理制度改革的需要，政府支出经济分类再度进行了重大改革。在二维模式下，政府支出分类体系较好地回答了“做什么”（功能分类）以及“怎样做”（经济分类）的问题，却无法清晰反映政府支出的最终去向和用途，“三公”经费的“选择性披露”问题无法得到有效识别，政府支出的信息质量难以满足外部信息使用者的要求。在深化政府职能改革的新形势下，社会各界对财政透明度日趋关注，对政府支出分类体系功能实现提出了更高要求。通过构建和应用基于“功能经济票据”三维度的政府支出分类体系，可以清晰呈现政府支出的最终去向和用途，抑制现有“三公”经费的“选择性披露”问题，显著提升政府支出信息的质量水平。【关键词】三维度；政府支出；构建应用【中图分类号】F810.3【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2023）06-0075-07三维度的政府支出分类体系构建与应用张英1杨诚2 1.百色干部学院2.梧州学院【作者简介】张英（1980），女，广西百色人，高级会计师，广西“十百千”拔尖会计人才，广西政府会计准则制度咨询专家，百色干部学院财务后勤资产部资产科科长，研究方向：财务、经济；杨诚（1972），男，广西梧州人，博士，注册会计师，高级会计师，全国会计领军人才，广西“十百千”拔尖会计人才，广西政府会计准则制度咨询专家，梧州学院商学院院长、教授、硕士生导师，梧州市政协委员，研究方向：政府会计、内部控制杨诚为通讯作者。准则制度75网络首发时间：2023-03-01 13:57:25网络首发地址：https:/ 计 之 友 2023 年 第 6 期准则制度年 1 月 1 日起全面实施政府收支分类改革，重新设置了我国政府收支分类科目，全面实行功能分类与经济分类相结合的二维定位模式，之后 2014 年重新修订的预算法、2018 年实施的支出经济分类科目改革都对政府支出分类作了更明确的规定。可以说，2007 年至 2018 年间是政府收支分类改革研究成果较为丰富的时期，大多数学者认为新的政府收支分类体系扩大了政府收支分类涉及范围，细化了政府收支分类内容，并由此提高了政府行为的透明度，强化了对决策执行过程的财政控制，提升了公共监督效力2-3等。然而，也有少数学者对政府收支分类改革存在的问题进行了深入剖析。刘小兵4认为政府支出经济分类只设置到二级科目，且科目设置较窄，难以精确反映出资金的去向与用途，有些政府支出无相对应的经济分类，造成“其他”科目数据偏高。王鹏5指出，我国现行政府支出分类未能严格按照功能或具体用途进行，致使其系统性和稳定性不足，主要存在科目变动频繁、政府支出分类不规范、政府经济分类在实践中未得到充分应用等问题。王凌智6从类级科目设置不规范、款级科目设置不合理、款级科目排序不符合常理、经济分类科目总体设置上与功能科目设置不同步等方面阐述了现行支出经济分类科目存在的问题。刘晓嵘7对我国启用新版收支分类科目后，直接影响预算支出信息质量的问题作了分析，他认为主要存在功能科目中“其他类”支出占比偏高、近四成款级科目下的其他类支出金额占该款级科目支出金额比重超30%、经济分类科目使用不足影响支出统计、国库支出对账制度缺失导致支出数据准确性难以保证等问题。一些学者对如何完善政府收支分类改革提出了有针对性的设想和建议。楼继伟1认为在新的政府收支分类改革完全到位后，结合财政信息系统的建设，将来可对任何一项财政收支进行“多维”定位，到时候政府的每一笔收支都会清清楚楚，财政预算管理的透明度和科学化水平将提升到一个新的高度。程北南2认为 2007 年的政府收支分类改革是将经费性质分类转变为按功能和经济性质分类，实质上是将描述政府活动的视角从单维度拓展成双维度；改革提升了政府收支分类的系统性、准确性和完整性，但与理想状态相比仍有差距；建议进一步拓展政府支出分类维度，调整部分科目的类别归属，并逐步扩大政府收支分类的内容范围。韩英越8认为优化政府支出经济分类科目设置可以从类级科目、款级科目以及项级科目三个方面进行完善。刘晓嵘7则认为政府支出分类科目使用中存在的问题对我国预算支出报表的全面性、精细化及准确程度产生了直接影响，从而提出对支出报表信息质量开展常态化监测，细化和规范使用支出功能科目，通过支出经济分类科目使用来提升预算支出报表信息含量，建立国库与财政部门支出科目对账制度等建议。总而言之，由于长期以来受计划经济遗留的“重预算轻管理”的思维影响，政府收支分类往往被认为仅是分配预算资金的一个工具。从改革的起因、目的、内容和效果来看，2007 年的政府收支分类改革也未能摆脱这种认知局限。学者在分析政府收支分类改革存在的问题后提出的改革建议，多是在细化和规范使用政府收支分类科目上下功夫。虽然学者意识到政府收支分类改革对提高财政透明度和加强外部监督的重要性，但仍存在这样一个误区：政府收支分类越详细，越能提高财政的透明度，从而更有利于实现外部监督目标。笔者认为，政府收支分类的细化并不一定代表财政透明度的提高，其对外部监督效果的提升作用有限，不能真正反映政府支出的最终去向和用途。在深化政府职能改革的新形势下，应该以能否输出满足社会公众监督需要的信息作为评价政府收支分类体系优劣的首要标准。而现有研究并未从社会公众的角度深入探讨什么是高质量的政府支出信息，什么样的政府支出分类体系能产生满足社会公众需要的信息。显然，现有的实践和理论研究仍然没有打破原有的“路径依赖”，政府收支分类改革作为公共领域一项重要的基础性改革，其重大意义及存在问题并未得到充分理解和认识。正如楼继伟1所提及的“将来可对任何一项财政收支进行多维、定位”的思考，本文基于现行政府支出分类“功能经济”二维定位模式，用“多维”视角去审视政府支出分类改革的问题，提出构建基于“功能经济票据”三维度的政府支出分类体系，全面反映政府支出的最终去向和用途。二、新形势下二维政府支出分类体系的困局自 2007 年全面实施政府收支分类改革和 2018 年实施支出经济分类科目改革以来，政府支出分类体系对提高财政预算管理的透明度、推进政府职能转变和政务公开起到了一定的促进作用。然而，现行的二维政府支出76准则制度分类体系存在设计局限，已经不能有效适应新形势与新要求。作为政府实施预算管理的主要抓手，如何主动求变，是政府收支分类改革面临的新挑战。（一）政府支出的最终去向和用途未能得到清晰的呈现目前的政府支出分类体系较好地回答了“做什么”（功能分类）以及“怎样做”（经济分类）的问题，却无法清楚解答“花在哪”的疑惑。无论是政府支出功能分类还是经济分类，其反映的财务信息都存在难以详细、清晰体现支出最终去向和用途的局限性。从政府支出的功能分类来看，其主要功能是反映公共建设资金支出方向，透视政府职能，但现行的政府支出功能分类并未能真正反映政府的履职行为。根据 20202022 年政府收支分类科目的调整情况看（表 1），不管是类级科目还是款、项级科目，更多的是考虑财政部门和预算单位使用科目的便利性，相对忽略了外部监督对财政预决算信息公开的需要。此外，部分功能分类科目还不能单独清晰地反映政府职能，有时候需要将几个科目进行汇总合并，才能清晰反映某项政府职能，或者一个支出业务有几个相似分类科目可用，无法精准选择功能科目。总之，政府支出功能分类虽然经过不断地调整，但依然“看不懂”，没有达到政府支出功能分类的目的。从政府支出经济分类来看，自政府会计制度实施之后，支出经济分类分为政府预算经济分类（科目编码 5 开头）、部门预算经济分类（科目编码 3 开头）两套独立的支出经济分类。两者相比，政府预算经济分类科目更为粗略些。两套经济分类科目依旧保留 2007 年政府收支分类改革以来的类、款两级科目，明显有设置不合理、混淆不清、缺乏必要的项级分类等问题，比如【30211 差旅费】【30215 会议费】【30216 培训费】都可以反映住宿费、伙食费的支出，而这些科目下并没有进一步细化设置项级科目。如果要了解某个单位住宿费、伙食费的真实支出情况，还要查阅明细账目，对这几个款级科目下实际发生的住宿费、伙食费进行汇总整理。近年来有不少专家学者提出要完善支出经济分类科目体系，进一步细化经济分类科目，但在 20202022 年的政府收支分类科目调整方案中（见表 1），经济分类的科目调整变动还是比较少的，只是对政策变化、预算管理等需要作出调整，并没有真正细化经济分类科目，因而不能有效解决经济分类难以详细清晰体现支出去向的问题。归根结底，二维政府支出分类体系的局限性主要表现在信息披露的局限上，而导致信息披露局限性主要原因在于支出分类科目反映的信息难以详细清晰体现“花在哪”的支出去向问题上。因此，二维定位模式下输出的政府支出信息质量难以适应现行政府支出分类体系改革提出的新要求。（二）“三公”经费的“选择性披露”问题难以得到有效识别由于二维政府支出分类体系信息披露的局限性，“选择性披露”问题难以被政府监管部门及外部监督者有效政府支出分类根据政策变化调整配合预算管理等需要调整功能分类31742341555年份202020212022合计合计根据部门职能调整根据机构改革方案调整299292223101155合计8059经济分类20204312021422202222表 120202022 年政府收支分类科目调整明细表（按类级科目计算）77会 计 之 友 2023 年 第 6 期识别，导致二维政府支出分类体系披露的信息失真。究其原因主要有两方面：第一，外部法规覆盖深度不够。财政部在 2019 年公布的 财政预决算领域基层政务公开标准目录中，对政府预决算和部门预决算的公开内容（要求）、公开依据、公开时限、公开主体等作了要求，明确公开内容（要求）上要公开总额、分项数额及增减变化情况说明，但对公开程度、公开的监督都没有很明确的规定。第二，责任主体意识不强。各级有关部门对经费支出公开的积极性不够，认为“选择性披露”是理性选择，对经费支出的披露多是轻内容、重形式，而社会公众寄希望于有关部门主动、真实、充分地披露其经费支出信息。以“三公”经费为例，目前对