企业并购重组特殊性税务处理探讨_郑琳.pdf

实务园地 Practice field56新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）一、引言近年来，受新冠肺炎疫情、宏观经济下行、行业整合等多方面因素影响，并购重组成为企业优化资源配置、改善产业结构的重要手段。2018 年，国家税务总局和财政部发布企业重组改制税收政策文件汇编，对企业并购重组的相关税收政策进行汇编整理，引导企业开展合理合法的并购重组。我国企业重组相关税收政策虽然在框架方面较为完整，但在法律层级、政策主旨、细节规则等方面不完善。为了鼓励更多转型升级中的企业进行重组交易，国家出台了并购重组特殊性税务处理相关税收政策，但在实务操作中存在诸多细节和概念上的不明确，为企业并购重组提供了自由裁量权。目前并购重组有两种税务处理方式，即一般性税务处理和特殊性税务处理。企业所得税法实施条例第 75 条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”该条文对企业重组的一般性税务处理进行了定义，即企业应当对重组转让的资产（股权）按照交易价格做视同销售，接收方按照公允价值确认资产（股权）计税基础。而当并购重组行为符合国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）（以下简称 59 号文）或者财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109 号）（以下简称 109 号文）条件时，企业可以采用特殊性税务处理方式，在此方式下转让的资产（股权）计税基础在划出、划入方之间保持一致，划出方补确认所得，划入方按资产的原计税基础进行确认。按这一规定处理，资产重组环节的纳税义务，递延至以后处置相关资产或股权的环节实现，这就产生了特殊性税务处理方式下的递延纳税。本文对企业并购重组特殊性税务处理方式进行探讨。二、特殊性税务实务处理特殊性税务处理存在递延纳税效应，企业在并购重组时会对重组方式进行考量。因此，企业在并购重组特殊性税务处理时注意以下方面。（一）企业是否有必要选择特殊性税务处理虽然特殊性税务处理能给企业带来递延纳税效应，但并不是每个企业都适合，有时选择特殊性税务处理可能会适得其反，偏离企业初衷。案例一：A 企业持有 B 公司 100%股权，A 企业今年亏损，账面有未弥补亏损 3000 万元可抵扣且当年是最后抵扣年度，B 公司账面无未弥补亏损；A企业打算将持有的一处房产（计税基础 1000 万元，公允价值 2000 万元）转让给 B 公司。在特殊性税务处理下，A 企业补确认资产转让所得，B 企业按照 1000 万元原计税基础作为资产入账价值，并视同股东投资增加资本公积。而在一般性税务处理下，A 企业确认 1000 万元的资产转让所得并在转让当年抵扣未弥补亏损 1000 万元，B 企业按照 2000 万元作为资产入账价值，并增加资本公积。在上述案例中，选择适用特殊性税务处理，造成了企业未弥补亏损的“过期”损失，未来 B 企业再次转让该资产时其隐藏增值会得到体现而增加了资产转让所得，导致企业整体税负增加。选择适用一般性税务处理，能够弥补即将“过期”的未弥补亏损，又没有增加其整体交易的税收负担，也未造企业并购重组特殊性税务处理探讨浙江广播电视集团 郑 琳【摘要】近年来，并购重组成为企业优化资源配置、改善产业结构的重要手段。由于我国并购重组中所得税特殊性税务处理方式规定的限定条件，在实务操作中存在诸多细节和概念上的不明确，为企业提供了自由裁量权。本文通过对并购重组特殊性税务处理实务操作中问题进行探讨，引用案例进行说明，以期为企业在并购重组特殊性税务处理前科学布局、合理规划，减少相关税务、费用损失和风险提供参考。【关键词】并购 重组 特殊性税务处理Practice field 实务园地57新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）成企业税款提前缴纳。（二）企业是否符合特殊性税务处理条件109 号文特殊性税务处理，仅适用于“100%直接控制的居民企业，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间”，对划转资产（股权）没有约束条件。根据上述规定，可以判断以下情况不适用于特殊性税务处理：（1）100%控制的母孙公司之间；（2）涉及非居民企业股东；（3）涉及个人股东；（4）控股比例未达到 100%。59 号文的特殊性税务处理适用范围更加广泛，即使划转双方没有任何股权关系，也可能适用，但对划转资产（股权）有比例限制，即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 50%。另外，对支付对价也有限制，即股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。企业在判断重组交易是否符合特殊性税务处理方式时，应结合考虑上述两个税务文件，符合其中之一即可选择适用特殊性税务处理方式。但是 59 号文规定：企业在重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理，将多步骤交易给予了 12 个月的时间限制。但是 109 号文及配套文件国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015 年第 40 号）（以下简称 40 号公告）中并未对资产划转之前的股权变动有限制规定。同时，国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015 年第 48 号）（以下简称 48 号公告），要求企业重组业务适用特殊性税务处理申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续 12 个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。笔者认为，在 48 号公告下分步交易实现的特殊性税务处理重组，是受 12 个月的时间限制。（三）企业是否有合理的商业目的无论是 59 号文还是 109 号文，都对特殊性税务处理有相同的合理性约束条件：“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。这是对特殊性税务处理导致的递延纳税效果进行限制，即不能导致减少、免除或者推迟缴纳税款。早期税务机关出台过对合理商业目的的解释。国家税务总局关于发布 的公告(国家税务总局公告 2010 年第 4 号)（以下简称 4 号公告），要求企业在重组备案时从多个方面说明企业重组具有合理的商业目的，包括重组活动的交易方式、该项交易的形式及实质、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化、重组各方从交易中获得的财务状况变化、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务、非居民企业参与重组活动的情况。虽然后期国家简化了特殊性税务重组的备案手续，上述规定已被废止，但是这并不妨碍税务机关对特殊性税务重组合理商业目的的判断。由于企业重组商业目的的主观性比较强，也可能导致主管税务机关与企业的理解产生偏差。因此，在选择特殊性税务处理方式前，重组双方应事前参照 4 号公告评估重组活动交易各方的情况，尤其是各自的税率、税负情况，并对两种重组方式下的纳税结果进行比较。案例二：A 企业持有 B 公司 100%股权，A 公司账面无未弥补亏损，B 企业今年亏损，账面有未弥补亏损 3000 万元可抵扣且当年是最后抵扣年度。A 企业打算将持有的一处房产（计税基础 1000 万元，公允价值 2000 万元）转让给第三方 C 公司。为不缴纳转让房产的增值部分所得税，A 公司进行税务筹划，先将该房产划转给子公司 B，并选择特殊性税务处理，房产计税基础仍然为 1000 万元。B 公司将房产按照公允价值 2000 万元出售给 C，实现 1000 万元的资产处置收益，但因为账面有未弥补亏损 3000 万元，因此，本年无需缴纳所得税。这种税务处理，原本应由 A 公司承担的房屋溢价 1000 万元作为应纳税所得额，转嫁到了 B 公司身上而无需纳税。税务机关可以搬出不符合“具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”这一条件为理由，不同意该资产划转适用特殊性税务处理。另外，假若 A、B 公司适用的所得税税率不同，上述案例的特殊性税务处理也会产生相同的问题，不再赘述。虽然特殊性税务处理从 2015 年开始已经取消事前审批改为事后备案，但是税务机关仍然可以在以后年度稽查时，对企业已备案的特殊性税务处理进行实质性审核而否定，要求企业重组按照一般性税务处理进行补税。（四）计税基础延续及会计处理当企业重组行为符合 59 号文或者 109 号文而选择采用特殊性税务处理时，资产划出方不确认所得，实务园地 Practice field58新会计（月刊）2022 年第 12 期（总 168 期）同时资产接收方接收资产的计税基础按照原计税基础确定。“原计税基础”在 109 号文中表述为“原账面净值”，因此，40 号公告将“原账面净值”修改为“原计税基础”，并且40号公告作为109号文的配套文件，对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产行为的税务处理进行了规定。但企业在税务处理时，也要考虑会计处理的恰当性，以保持计税基础的延续性。例如根据 40 号公告，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。本文通过案例对该项划转行为的会计处理进行详细说明。案例三：A 企业持有 B 公司 100%股权，持有C 公司 100%股权，A 企业打算将 C 公司（计税基础 1000 万元，公允价值 2000 万元）通过特殊性税务处理划转给全资子公司 B 公司。根据 40 号公告的税务处理方式，会计处理如下（单位：万元）。A 公司：借：资本公积1000 贷：长期股权投资1000B 公司：借：长期股权投资1000 贷：资本公积1000在此处理下，A 公司合并报表中，C 公司原先账面价值/计税基础 1000 万元消失，在 A 公司个别报表中，也未体现 C 公司划转给 B 公司后 B 公司长期股权投资账面价值的增加额。未来期间 B 公司转让C 公司股权时，其计税基础很可能被税务机关认定为零，而导致多确认所得税认定的转让所得 1000 万元。A 公司划转给 B 公司股权，其实可以分成三个步骤：（1）股东减资，A 公司股东收回对 A 公司的投资取得 C 公司股权；（2）股东增资，A 公司股东对 B 公司以 C 公司股权进行增资；（3）股权转让，A 公司股东将持有的对 B 公司增资的股权，再次对A 公司进行增资。而 40 号公告的税务处理仅说明了前两个步骤。但 A 公司将 C 公司股权划转给 B 公司，最终结果并未改变 A 公司股东的股权份额，所以应当有第三个步骤的会计处理。在案例三中，第三步的会计处理如下。A 公司：借：长期股权投资1000贷：资本公积1000合并第一步和第三步的会计处理后，A 公司最终此次股权划转的会计处理如下。借：长期股权投资B 公司1000贷：长期股权投资C 公司1000因此，企业选择在特殊性税务时也要考虑会计处理的恰当性，分析重组前后收购资产（股权）的计税基础和账面价值，以保持计税基础的延续性。（五）特殊性税务处理备案根据税法规定，企业重组适用特殊性税务处理的，应在重组年度企业所得税纳税申报时，填报企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表和申报资料。若企业选择适用特殊性税务处理而未及时报送资料，仍是可以补报送，税务机关不能拒绝企业实体性税务利益，但税务机关可根据税收征收管理法第六十二条规定，以纳税人未按照规定报送纳税资料为由，最高处 1 万元的罚款。因为企业选择特殊性税务处理方式下计税基础得到递延，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，相关资产（股权）的处置所得计算时，仍需考虑原特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础。税务机关对企业检查时若