论税务行政中虚拟财产的可税性_吕铖钢.pdf

论税务行政中虚拟财产的可税性吕吕铖铖钢钢（浙江工商大学法学院，浙江 杭州 讲师）摘 要：虚拟财产可税性问题的实质是社会财富分配机制更迭与税收法律制度赓续之间的再平衡。为实现虚拟财产课税的理论支撑与制度安排，应回归到虚拟财产的核心属性层面也即财产属性进行讨论，摆脱虚拟财产物权抑或债权的立场预设，在实用主义的场域中明确虚拟财产的范畴与类型，进而实现从课税事实发现到税法规范适用的跳跃。在司法审判的实践中确认税务行政介入的具体路径，提炼虚拟财产的不同类别与具体样态，以此达成税法与其他部门法虚拟财产概念或者类型的共享，避免不同规范间规则的互相抵牾，并据此为虚拟财产课税的税收征管提供路径参考，使具有经济价值与交易价值的虚拟财产可以被识别、承认、保护并纳入税务行政秩序之中，进而克服民法中虚拟财产概念在功能与效用上的局限性，实现虚拟财产与税收法律制度的有序对接。关键词：虚拟财产；财产权；可税性；税务行政；税收征管引 言数字经济具有的经济规模大、节税程度高、避税架构多等鲜明的特点，使得主流税收法律体系在基本税制要素认定上扞格不通，体现为税收立法中的诸议纷纭，税收执法中的歧义尽出，以至于税收司法中的裁量摇摆不定，进而造成了借用虚拟财产、虚拟财产交易避税的新挑战。为此，国务院于 年 月印发的 “十四五”数字经济发展规划 旗帜鲜明地提出，强化协同治理和监管机制，加强税收监管和税务稽查。中华人民共和国民法典 第 条规定：“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。”该条虽然没有承继 中华人民共和国民法总则（草案）中关于虚拟财产物权客体地位的规定，但奠定了虚拟财产权利保护的民事基础。数字经济时代的经济结构与制序物理早已生变，网络世界的价值形态以及利益纠葛的分配形貌，皆有待从学理走向实践的回应。虚拟财产具有经济价值与交易价值，但现有的税收法律制度行政法学研究 年第 期 基金项目：年中国法学会部级课题“税收征管图景中虚拟财产的可税性问题研究”（项目编号：（）。中华人民共和国民法典 是世界上第一部对虚拟财产作出规定的民法典。尽管如此，虚拟财产的定性在学术界与司法界尚有巨大的争议。中华人民共和国民法总则（草案）第 条规定：“物包括不动产和动产。法律规定具体权利或者网络虚拟财产作为物权客体的，依照其规定。”另外，该草案还在 条第 款规定：“知识产权是指权利人依法就下列客体所享有的权利（八）数据信息；”但在此后的二审草案中，关于虚拟财产的条文被束之高阁。最后正式颁布的 中华人民共和国民法总则 第 条又规定：“法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。”无法以共性识别的方式对虚拟财产等概念进行有效归纳，税务行政中也缺乏相应的执法立场、范式与方法。虚拟财产中有形实体的消失、有效概念的缺失，在课税对象的价值评估、利润归属和收入定性等方面引发了新的质疑。有鉴于我国虚拟财产发展的迅猛势头以及复杂情势，加之税收法治“顶层设计”相对缺失，有必要在税务行政层面揭示虚拟财产的税法属性，并将其纳入可税性的理论管辖范围之内，进而确立合理的虚拟财产课税模式。一、虚拟财产概念的税法定性尽管虚拟财产的概念共识远未达成，但虚拟财产的财产属性却无人辩驳，而这正是税法介入虚拟财产的必要前提。秉持“公法合理介入私域”的观念，必须从既有的研究中挖掘财产概念的真实意涵，方能达成虚拟财产课征模式的平衡之态。（一）财产概念的法律构造财产权的概念建筑于所有权的概念之上，“现代法律意义上的财产权概念推演自所有权概念”。对私有财产所有权的确认必然导致财产法律制度的建立。自罗马法以来，对财产权利确认的任务便交予法律制度，但法律制度对财产权概念的塑造从来没有墨守成规，而是在社会形态的变化中不断更新概念的内涵与外延（见表）。在诸国土地制度的故纸堆中，可以寻觅到类似于财产权或者所有权的概念装置。“政府的权力机关须要根据社会发展的不同情况运用自主裁量的权力，制定和引入财产取得的新模式，并废止某些陈旧的财产模式。”财产权的概念设计与操作机理服从于法律制度安排下对财产处置的不同方案。“修正的财产权概念可以将某些使用权授予某个人，将另一些使用权授予给其他人。”随着政治制度、经济生活的不断变迁，财产权的概念及其边界已然发生巨大变化。不外乎有学者提出，财产权的概念已迎来终结的时代。财产权的概念在演进过程中，一直遭受着各种形式的质疑，到了数字经济时代，财产概念“终结论”的声音已然甚嚣尘上。其中，又以“网络空间无财产权”以及“著作权的终结”等论调较具代表性。表 财产权概念的构造社会时期概念的构造概念的产生游牧社会对猎物的劳动投入私人所有权农耕社会对土地的劳动投入土地所有权行政法学研究 年第 期参见林来梵：针对国家享有的财产权 从比较法角度的一个考察，载 法商研究 年第 期，第 页。参见 澳 斯蒂芬巴克勒：自然法与财产权理论：从格劳秀斯到休谟，周清林 译，法律出版社 年版，第 页。在火耕社会中，土地所有权的概念较为暧昧。但到了农耕社会中，土地所有权的概念已然明确。农耕社会中所有权概念明确化的社会基础是，承认并保护个人对土地的所有权，赋予社会成员对农耕、农业投资的积极性，最终实现社会整体的农业生产最大化。在尼泊尔的拉乌特人，以烟灰标明居住地界线，确保个人在财产使用上的独占性和排他性；在印度的蒙达人，在田地中央或者田埂上竖起前段系着干草的若干捆小树枝，表明其他人不可使用该田地；在喜马拉雅高山地区的夏尔巴人，用石头将耕地或者牧地包围，表明其他村落成员不可共同使用该地；在中国云南省的哈尼族爱尼人，对于水耕田确立了私人所有权，火耕田的转让对象只限于同村人，残留着村落共同体的限制。参见 日 加藤雅信：“所有权”的诞生，郑芙蓉 译，法律出版社 年版，第 页。荷 格劳秀斯：格劳秀斯私法导论，张凇纶 译，法律出版社 年版，第 页。美 理查德 爱泼斯坦：私有财产、公共行政与法治，刘连泰 译，浙江大学出版社 年版，第 页。，：，：，续表社会时期概念的构造概念的产生封建社会农民拥有土地的使用权和部分收益权地主拥有土地的部分收益权和转租权封建统治者拥有对土地的课税权所有权权能的切割现代社会外观设计的时间、精力、费用投入软件开发的时间、精力、费用投入商标维护的资本投入知识产权现代社会排放污染行为中所支付的对价排污权现代社会对虚拟财产的资本投入虚拟财产权（二）虚拟财产“物债两分”的范式窠臼法律、技术与市场发展的重规叠矩削弱了我们对数字商品和有形商品的所有权意识。因此，有必要在网络化世界的本质中重新阐释财产权的概念。揆诸史实，最早的财产形式已然无从考究，但毋庸置疑的是，财产权的早期形式与土地利益息息相关。卢梭在 社会契约论 中论及财产权时提出：“要认可最先占有者占有某块土地的权利，不能仅凭某种表面的仪式，而要凭他的劳作与耕耘。”“劳作与耕耘”并非是财产权成立的法定前提，而是财产权保护的必要理由。不难断言，财产权的概念并非社会规则演变的目的，而是社会规则演变的结果，是为了承认并保护附着于财产之上的人类劳动。由此可见，财产权概念设计的初衷是为了保护附着于土地上的劳动投入，那么，这种法律意义上的保护能否类推适用至其他领域呢？答案应该是肯定的。例如，经济学者将财产权概念放置于环境保护的权利体系中并抽象出污染权、排放权等概念，以此迫使财产权人承担其行为的社会成本。又例如，英国曾经在“公职”上设立私益信托所产生的权利和美国马萨诸塞州马什菲尔德镇的牧场共用权在特定的情形下被视为财产权。尽管这些财产权的概念与权能不尽一致，但它们之间都遵循着共同的发展轨迹，即“财产权所表征的对象”与人之间存在着特定的权利关系，而这种关系早已融入了人际交往的法律规则。虚拟财产的特殊性在于，虚拟财产的使用局限于网络所创设的架空世界中，因此，传统的财产性质的衡量标准不能削足适履。从既有研究来看，对虚拟财产概念的界定多采用描述性的进路。这吕铖钢：论税务行政中虚拟财产的可税性 ，：，：，法 卢梭：社会契约论，李平沤 译，商务印书馆 年版，第 页。在私有化的影响之下，国家的统治者必然要确认作为生产资料的土地的权利配置，土地所有权确认的社会构造一方面来源于社会成员对土地的劳动力投入，另一方面则来源于社会成员对土地长时间的排他性使用。在土地所有权得到确认之后，社会成员对土地的劳动投入才会更有意义，也更能激发社会成员有效利用资源、谋求农业产出的最大化。由此可见，所有权的功效在于私人的排他性使用，而这种私人独占的权利特性可以达到保护资本投入的目的。，：，参见 美 斯图尔特班纳：财产故事，陈贤凯、许可 译，中国政法大学出版社 年版，第 页。梅夏英教授提出，虚拟财产指的是具有财产性价值并以电磁数据形式存在于网络空间的财物。参见梅夏英、许可：虚拟财产继承的理论和立法问题，载 法学家 年第 期，第 页。林旭霞教授提出，网络虚拟财产是指在网络环境下的现实模拟物，以数字化形式存在、既相对独立又具排他性的信息资源。参见林旭霞：虚拟财产权性质论，载 中国法学 年第 期，第 页。费尔菲尔德教授提出，虚拟财产是具有竞争性、持续性且与现实世界具有互联性的代码（）。，“”，些观点又可以划分为“物权说”“债权说”以及“新型财产权说”。本文认为，虚拟财产“物债两分”的研究路径固然有其理论意义，但也难逃“非此即彼”的范式窠臼，并由此引发对逻辑演绎、形式推理、法律范围、体系完整性等问题的追问。许多法学学者在讨论虚拟财产时执着于对概念的解释、对定位的证成、对规则的构建以及对前人研究的归纳与评判，反而忽略了虚拟财产的核心属性也即财产属性。就虚拟财产而言，以财产利益的定位替代权利的定位、搁置权利定性的争议更符合税收法治的实践要求。虚拟财产“财产”属性的核心要义在于，虚拟财产中可以凝结人类劳动，这也是虚拟财产作为财产最根本的前提。实际上，我们无须纠缠于“物债两分”的定位纷争，而应回归于虚拟财产的核心属性层面也即财产属性进行讨论，摆脱虚拟财产物权抑或债权的立场预设，在实用主义的场域中甄别虚拟财产中信息内容、权利义务关系的差异性，进而适用不同类别的法律。就本文而言，虚拟财产是人与人之间在人机交互活动中形成的对数字化资源支配关系的集合，它以虚拟形式呈现于网络世界，在现实世界中具有交易价值且能被独立控制。虚拟财产包含了两大类的财产，包括数据类财产和货币类财产。其中，数据类财产包含通讯数据、存储数据、游戏数据、生活数据等虚拟财产，货币类财产包含数字货币等虚拟财产。（三）虚拟财产“可税性”的理论见解虚拟财产的概念界定与理论拨梳是税法中可税性识别的前提，即税法框架内对虚拟财产的定性应坚守其财产属性，不因民法中概念界定的困局而影响税法中既有的课税立场。虚拟财产的课税立场必须立基于税法学理的本土研究，在经济与法律的二元维度下确定虚拟财产的可税性。可税性最早由张守文教授提出，指的是以收益性、公益性与营利性为要素衡量征税的范围。张守文教授在其续议中深化了对“收益性”的见解，其认为，收益指的是“得到的利益”或者“经济能力或者某种福利的增加”。在收益可税性的视域下，收益应当满足“客观性、有形性、可量化性（可确定性）”等要求。由于技术革新所导致的财产形式的不断变化，传统的可税性理论已然无法为虚拟财产的课税提供充分的理论解释。其原因有二，一方面，传统税务行政框架中的主流概念（诸如销售收入、营业利润、投资收入等）无法在碎片化、隐匿化、实时化的虚拟世界中得出直接税收结论。另一方面，既有的税法学分类（诸如货币性收益和实物性收益）在面对数字货币等概念时无法适用原有的法律判断。例如，将“对货币性收益征税”等同置换到“对数字货币征税”语境中，便会产生拉伦茨所言的“事实关系与规范内容的紧张关系”。本文据此认为，根据虚拟财产特殊性，可税性理论中还应增加独立性的要求，即虚拟财产的利益可以被纳税人独立控制并能与其他主体的利益相区分。进而言之，虚拟财产可税性的前提是符合利益的客观性、明确性与独立性要求。行政法学研究 年第 期参见王雷：网络虚拟财产权债权说之坚持 兼论网络虚拟财产在我国民法典中的体系位置，载 江汉论坛 年第 期，第 页；黄笛：物债二分体系下网络虚拟财产权的再审视，