军事装备资产管理与会计核算：国际经验和借鉴_张国清.pdf

会 计 之 友 2023 年 第 6 期FRIENDS OF ACCOUNTING一、引言党的二十大报告提出，如期实现建军一百年奋斗目标，加快把人民军队建成世界一流军队，是全面建设社会主义现代化国家的战略要求。加快国防和军队现代化建设，应当全面加强军事治理，优化军事政策制度，加快建设现代化后勤。当前国际军事竞争格局不断变化，国家利益和军队使命不断扩展，后勤建设在强军进程中的使命愈加重大。军事资产管理是后勤建设中的重点领域，“十四五”规划、近年政府工作报告都对建设我军现代资产管理体系提出了要求。为了确保各项经费向能打仗、打胜仗聚焦，军事资产管理迫切需要与时俱进的理论指导。长期以来，军事会计自成体系，随着政府会计准则制度的建立，军事资产的核算体系和管理方式迎来了改革的希望1。财政部于 2015 年 10 月发布的政府会计准则基本准则 的实施标志着我国政府会计准则体系的全面实行，军队和武警部队系统的军事会计被首次纳入政府会计的大范围中。中华人民共和国会计法 规定，军队可以依照会计法和国家统一的会计制度制定具体会计办法。军事会计虽然与其他政府部门会计实行统一的政府会计准则，但在具体执行上还需要结合军事机关的特点进行，因此存在很多值得探讨的问题。军队实质上是执行政治任务的武装集团，同时是消费集团，因此其占有、使用的国有资产不为生产经营服务，而是为军事活动服务。军事资产是军事部门占用和使用的，能够形成军事能力或者战斗力的资产，是军事能力生成的物质基础。军事资产属于国家所有，其构成内容较多，包括国家为了武装力量建设和其他国防建设直接投入的资金、划拨使用的军用土地等资源，以及军事装备、军事设施、库存物资、科研及技术成果等。军事装备资产是一类特殊的军事资产，作为战斗力的核心来源，包括用于保障军事行动所需的武器（运载工具和弹药）及其发射、导航和指挥系统等，一般由装备部门专门管理。军事装备的使用目的是保卫国家安全，表现在提高生产战斗力、满足国防军事活动需要上，其产出是满足全社会安全需要的公共产品。对军事装备资产实施有效管理关系到军费的使用效率和军队战斗力的生成，尤其是核算与报告直接关系到军队的战备效能和威慑力、杀伤力。通过正确的核算、报告与分析，各级政府人员能够就财务资源的分配做出明智决定。因此，本文从已有的研究基础和现实需要出发，介绍和分析国外军事装备的会计及管理制度，了解国外军事装备资产财务管理的全貌，借鉴其成熟做法，吸取经验教训，针对我国军事装备资产管理存在的问【基金项目】国家社会科学基金重点项目“公共产权视角下的政府资产治理与财务会计问题研究”（20AGL013）【作者简介】张国清（1976），男，江西崇仁人，博士，厦门大学管理学院会计系教授、博士生导师，研究方向：公共财务与政府会计、内部控制与审计、环境信息披露；唐琳薇（1999），女，江西南昌人，厦门大学管理学院会计系硕士研究生，研究方向：公共财务与政府会计【摘要】军事部门的活动是高度资本密集型的，需要许多昂贵的武器装备等资产来完成军事以及国防任务，对装备资产实施有效管理关系到军费的使用效率和军队战斗力的生成，尤其是其会计核算直接关系到军队的战备就绪情况。文章从现实背景和国内外研究背景出发，阐述了军事装备资产管理、会计与报告的理论基础公共受托责任理论，并系统分析了美国、英国、澳大利亚的军事装备资产管理和会计核算与报告的情况，针对我国军事装备资产管理以及会计核算存在的问题，从促进资产管理规范化、建立全寿命周期管理体系、明确军队会计目标、优化资产会计核算体系、健全军事财务报告制度五个方面提出改进建议，以便做出与军事战略相一致的资源配置决策。【关键词】军事资产；军事装备资产；军事装备资产管理；会计核算与财务报告；权责发生制【中图分类号】E232；F230【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2023）06-0066-09军事装备资产管理与会计核算：国际经验和借鉴厦门大学会计发展研究中心/管理学院会计系张国清唐琳薇准则制度66FRIENDS OF ACCOUNTING题提出改进建议，以便做出与军事战略相一致的资源配置决策。二、文献综述与理论基础（一）文献综述装备资产是军队资产的重要组成部分。广义上来说，装备资产是由军队装备系统依法占有、使用、管理的各种类型的财产及权利，总体分为武器装备、实物资产和无形资产；狭义的装备资产是指武器装备，即用以实施和保障作战行动的武器、武器系统和军事基础器材的统称2-3。装备资产的管理是指对装备资产的规划计划、研制采办、使用维护、预置储备和退出处置等全过程所实施的控制与规范活动，其依赖财务会计和报告作为分析、问责和决策的工具。从资产管理属性来看，装备资产的管理可以分为实物管理和价值管理两个方面4。实物管理是军事资产管理的传统方法，涉及资产购置、使用、维护、处置等各环节的全生命周期管理；价值管理则是对资产进行计价核算和成本控制，连续记录和反映价值增减变化及利用效率的一种手段，包括资产估价、账簿卡建立、账务处理、报表、预决算与财务管理等主要环节。缺少资产价值计量，军队难以有效掌控和利用资产，降低使用效益，会计可以全面反映价值的增减变动，为价值管理提供计量属性和计量程序。会计信息系统能够反映资产价值和实物的对应，循着业务活动流程反映资产价值的变动和期末存量。因此对资产进行有效的核算与报告，将有利于形成与全生命周期实物管理同步的价值管理，建立起能够持续核算资产价值变化的制度规范5。国内对军队国有资产管理的研究非常广泛。实物管理方面，包括对采购、计划、使用、保管、处置等环节的标准和程序的制定以及监管方面的问题研究、经验总结。军队应当对资产实施统一和标准化管理，按建立资产标准、核实资产存量、规范资产处置、编制资产预算和严格预算执行的操作步骤执行6。价值管理方面，包括对装备实物资产价值评估、资产计价核算等环节的问题剖析与对军队会计核算和报告制度改革方向的探讨。王恒与梁新7从法规制度、评估主体、评估程序和评估方法等方面提出完善武器装备资产价值评估的对策。汪军等8以及李璐等9分别对装备实物资产和装备库存物资的计价核算管理存在的问题进行剖析，提出装备资产应当实行动态计价核算，库存物资会计核算应改出库核销法为基金挂账核算法。宋堂军和张健光1从建立多层次军事会计核算法规制度体系与并行会计核算体系、重划和界定军事会计要素、健全财务报告体系等方面提出军事会计改革思路。朱殿骅10在分析军队会计制度优化必要性的基础上，研究了优化会计制度的路径，建议明确军队会计理论的起点并优化会计核算制度和财务报告制度。此外，还可以借用现行企业会计制度，采用修正的权责发生制为基础进行核算，并建立折旧计提制度。在资产管理体系方面，梁新等4基于全要素管理、全寿命周期、实时动态、一体化管理的原则，初步构建集经费、资产和价值为一体的武器装备资产管理体系框架。国外学者对装备资产管理的研究集中在会计处理与报告上。英国、澳大利亚等国早已将商业会计制度引入政府会计中，部分研究也支持对军事资产实行与一般政府资产一致的会计处理和报告方式，认为在资产负债表中确认所有政府资产是履行问责制和政府资产善治的第一步；反对对所有政府资产使用一致会计处理的研究则认为军事资产不能且不应当出售，对于会计主体来说没有财务价值、种类数量众多难以统计、缺乏市场使得价值难以准确计量，其中武器装备可能由于国家安全原因或者没有能够匹配成本的经济产出而被排除在资产负债表之外11，因此应当选择在资产登记簿中记录这些资产，以降低对政府财务报表的扭曲程度12。Ouda13为了解决文物资产、国防资产等特殊政府资产的会计问题，开发了实践的整体会计方法，即在原本资产的定义和确认条件的基础上增加了政府资产必须符合资产的处置没有法律、文化、社会、国家安全方面的限制以及资产应与负债相匹配两条标准才能够被确认为资产。他认为国防资产不符合资产的确认条件，可以创建国防资产报表或者特定报告在其中对国防资产以物理单位（系统或者项目的数量）或者财务价值进行披露，此外费用将在财务业绩表中披露。总的来说，由于我国长期注重对军队资产的实物管理，在价值管理方面还未形成系统性的制度。近年来价值管理、军队会计改革方面的研究成为重点，学术研究多以商业会计制度适用性的讨论和军队资产会计制度的优化为主。（二）理论基础军事装备资产属于军事资产，是国有资产的组成部分，其管理、会计核算与报告的主要依据是公共受托责任理论。准则制度67会 计 之 友 2023 年 第 6 期FRIENDS OF ACCOUNTING公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系。政府资产的最终所有者是人民，政府通过立法等机制赋予公共机构公共产权，政府与公共机构充当政府资产的代理人。为了实现政府资产效能和公共价值最大化，政府资产的管理应当遵循受托责任链条进行。美国审计署（GAO）认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。受托责任的确立能够明确政府资产的管理范畴和管理责任，建立以责任主体为核心的资产管理体系。受托责任关系一旦建立，受托人就承担了合理、有效地管理与使用受托资源的义务，在公共利益最大化目标下实现资产保护和利用价值最大化，包括全面准确摸清资产家底、保全资产安全、防止资产流失、确保资产保值增值的责任。政府作为一个会计主体，应当通过会计系统及时采用确认、计量、记录等会计程序来提供信息，并实施有效的管理决策与行为控制履行受托责任，之后采用财务报告的形式向委托人反映受托责任的履行情况。政府会计源于社会与市场经济对公共受托责任的巨大需求，财政受托责任成为政府必须遵循的国际惯例，也是政府会计存在的基础。政府会计通过对受托责任过程和结果的确认、计量和报告，提供公共资源使用情况等信息，成为委托人和代理人的沟通桥梁14。公共受托责任授权方的信息需求包括：政府是否按照法规管理资源、政府项目是否实现预期目标、政府是否有效且经济地提供公共服务等。公民作为国家资源的最终所有者和政府产出的最终购买者，需要了解国家资源的保值与增值情况、国家的收入与支出等财务信息，对政府公开信息依赖度高；政府的准内部信息使用者即立法机构代表国民监督政府，需要了解政府行为的效率和效果以及对法律的符合程度等；政府的内部信息使用者通过内部报告等形式了解代理机构授权事项的履行情况。为了满足上述信息需求，政府需要履行信息披露的义务。张琦15总结了历年研究中提出的信息披露方式：一是量化报告方式，例如财务报告；二是解释与阐述方式，但由于公共领域授权事项性质复杂，详细的文字性披露可能一定程度上受到人为主观因素影响。军队的资金来源于国家财政拨款，且最终来源于社会公民，因此军队使用军费的实质是公民向政府提供资金，政府授权军队开支，其中军费部分是一种委托代理关系。在人民、政府和军队三方中，人民和政府都在不同的委托代理关系中充当公共受托责任的授权方。社会公众是军事经济资源的来源者，他们提供军事经济资源的目的是军队向社会公众提供国防安全产品和服务，期望通过了解军事资产的保管和使用情况判断可预见的未来军费负担的多少；政府和行政人员希望了解军队履行职责的情况；所有信息使用者都需要知道的是国防部及其下属机构对军事资产受托责任的履行情况。因此，军队财务报告是向委托者报告相关信息的重要方式，军事资产会计提供的信息能够全面系统反映军事资源的使用情况，评价其使用成效，并反映受托责任的履行情况。三、我国军事装备资产管理存在的问题第一，管理模式偏重实物管理，轻视价值管理。我军长期以来的粗放式资产管理基本上承袭了苏联计划经济管理、实物供应的模式，在军队资产管理实际活动中，由于资产使用单位直接接触的是使用资产的实物和性能，且军队系统长期采用预算会计管理经费，经费转为实物资产后由占用单位进行管理，因此一般采用的是实物管理方法。而在价值管理方面，理论、制度都不够规范和完备。从当前的价值管理状况来看，资产管理更加偏重对预算的控制，轻视对存量资产的管理。装备资产包括武器装备、装备实物资产等，而其中列入实力统计的武器装备资产难以纳入正常的预算管理，因此大量资产未纳