OECD支柱一方案的形成、前景展望及我国税收对策_陈勃.pdf

地方财政研究 2023 年第 1 期OECD支柱一方案的形成、前景展望及我国税收对策陈勃（国家税务总局广东省税务局，广州 510627）内容提要：在当今数字经济条件下，来源国越来越难以通过认定常设机构的方式对非居民跨国数字企业取得的所得行使征税权，而部分来源国采取的数字服务税等单边措施又引发了大范围的贸易危机。在 G20、OECD 及 BEPS 包容性框架成员的推动下，在经历“显著经济存在”联结度规则、新联结度规则等发展阶段以及与数字服务税等单边措施的斗争后，支柱一方案得以形成。然而，支柱一方案的公平性仍有待验证，方案的实施仍需解决一系列技术性难题，具有不确定性。支柱一方案的实施将对我国税收及我国企业产生深刻的影响。我国应当采取有效应对措施，持续提升国际税收规则制订的参与度，构建完善与支柱一方案相适应的企业所得税制度，全面加强与支柱一方案相适应的税收征管。关键词：支柱一方案数字经济常设机构新联结度新征税权中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1672-9544(2023)01-0103-10收稿日期 2022-11-14作者简介 陈勃，经济法学博士，副处长，公职律师，注册会计师，税务师。研究方向为经济法、财税法。一、引言在近百年来的国际税收史上，解决跨境所得国际征税权分配问题的主要方式是由居民国与来源国签订双边税收协定，明确来源国对于积极所得优先行使征税权，但以非居民企业在来源国构成常设机构（permanent establishment）为前提；居民国和来源国分享消极所得的征税权，但居民国须承担起消除双重征税的义务。在这套规则体系里，常设机构规则是重要的基石。只有在非居民企业通过其设立在缔约国的常设机构开展营业的情况下，缔约国方可对另一缔约国的企业征收企业所得税。常设机构以非居民企业具有在来源国开展全部或部分营业活动的固定物理存在，如机构、场所等为前提和基础。然而，在数字经济条件下，现代的商业模式与传统商业模式相比，已经发生了翻天覆地的变化，数字企业的经营活动可以利用互联网技术轻易实现全球运营管理，降低了对机构、场所的依赖，使得来源国难以通过认定常设机构的方式对非居民数字企业征收所得税，导致国际税收利益分配的不公平（王宝顺等，2019）。因此，国际社会亟需一种新的制度体系来解决国际征税权分配的问题。作为对上述海外传真103地方财政研究 2023 年第 1 期本文聚焦支柱一方案，对于支柱二方案不展开论述。国际税收上的市场辖区，通常指跨国企业在境外从事生产经营，包括数字化跨境经营取得经营收入的辖区。三种应对方案分别是“显著经济存在”联结度规则、开征预提所得税、均衡税等。OECD.Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，Action1-2015 Final ReportEB/OL.（2015-10-05）2022-11-14.http：/www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.印度的“显著经济存在”不论经营主体是否具备有形存在，与OECD 的“显著经济存在”以不具备有形存在为前提有一些区别。OECD.Public Consultation Document Secretariat Proposal for a“Unified Approach”under Pillar One EB/OL.（2019-10-09）2022-11-14.https：/www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.国际征税权分配问题的回应，同时作为对恶意税收筹划造成全球税基侵蚀问题的回应，一场波澜壮阔的国际税收制度改革拉开大幕。2013 年，G20 委托OECD 启动税基侵蚀和利润转移项目（BEPS），其中BEPS 行动计划一即为“应对数字经济的税收挑战”。近年来，在 G20、OECD 的持续推动和 BEPS 包容性框架成员的努力下，应对经济数字化税收挑战的多边方案“双支柱”方案得以推出。“双支柱”方案包括支柱一方案和支柱二方案。其中，支柱一方案包括金额 A、金额 B 及税收确定性机制等内容；支柱二方案包括全球反税基侵蚀规则和基于税收协定的应税规则。支柱一方案主要涉及国际征税权分配问题，其目的是更加公平合理地分配数字经济下的国际征税权，也就是说，要完善对大型跨国企业集团的征税权分配机制，通过公式分配法等方法，将更多的征税权和可征税利润分配给市场辖区（market jurisdiction），使得居民国与市场辖区的税收分配更为公平。支柱一方案的实施将对于我国构建双循环的新发展格局以及打造国际化营商环境均有着重大而深远的影响。以下，笔者拟就支柱一方案的形成、前景展望及我国的税收应对措施等进行探讨。二、支柱一方案的形成支柱一方案的形成，一方面与数字经济下税收常设机构规则的演进息息相关，从对“显著经济存在”联结度规则的探索，再到新联结度规则与新征税权概念的产生，均体现出支柱一方案与税收常设机构规则的联系。另一方面，支柱一方案的形成过程，也是与数字服务税等单边措施不断较量的过程。因此，从总体上说，支柱一方案的形成是全球就国际征税权分配问题凝聚共识的过程。（一）“显著经济存在”、新联结度规则及新征税权概念产生2015 年，OECD 在 BEPS 行动计划一的最终成果报告中提出了应对数字化带来挑战的三种方案，其中包括令人耳 目一新的“显 著经济存在”（Significant Economic Presence，SEP）联结度规则。“显著经济存在”以不具备显著有形存在为前提，它在判断非居民企业是否构成“显著经济存在”时主要考虑收入要素、数字技术要素和用户要素。如果某非居民企业通过信息技术手段与市场辖区形成持久性联系，且达到相应的门槛条件，则该非居民企业可被认定为在市场辖区构成“显著经济存在”。欧盟于 2018 年推出了与“显著经济存在”近似的税收 联 结 度“显 著 数 字 存 在”（Significant DigitalPresence，SDP）。印度于 2019 年 4 月 1 日起在其国内立法中引入“显著经济存在”概念，不论非居民企业是否具备实体场所，只要企业达到收入门槛和用户数量门槛，即可构成“显著经济存在”，但收入门槛、用户数量门槛的具体标准须和利益相关方协商确定。2019 年 1 月，OECD 发布的应对经济数字化税收挑战的政策文件 提出了“双支柱”方案的构想。2019 年 10 月，OECD 进而提出了支柱一方案下的“统一方法”（Unified Approach）。在“统一方法”中，新联结度（New Nexus）和新征税权（New TaxingRight）是两个重要的概念。新联结度规则是指通过定量的方式，来判断跨国企业是否应被市场辖区征海外传真104地方财政研究 2023 年第 1 期OECD.Cover Statement by the Inclusive Framework on the Reportson the Blueprints of Pillar One and Pillar Two EB/OL.（2020-10-12）2022-11-14.https：/www.oecd.org/tax/beps/cover-statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-on-the-reports-on-the-blueprints-of-pillar-one-and-pillar-two-october-2020.pdf.European Commission.Proposal for a Council Directive on theCommon System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting fromthe Provision of Certain Digital Services EB/OL.（2018-03-21）2022-11-14.https：/ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-05/d_proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf.African Tax Administration Forum.ATAF Publishes an Approach toTaxing the Digital EconomyEB/OL.（2020-10-01）2022-11-14.https：/www.ataftax.org/ataf-publishes-an-approach-to-taxing-the-digital-economy.KPMG.Taxation of the Digitalized Economy Developments SummaryEB/OL.（2022-06-27）2022-11-14.https：/tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2022/digitalized-economy-taxation-developments-summary.pdf.OECD.Tax Challenges Arising from Digilisation-Economic ImpactAssesssmentEB/OL.（2020-12-12）2022-11-14.https：/www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-economic-impact-assessment-0e3cc2d4-en.htm.OECD.OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Statementon a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising fromthe Digitalisation of the EconomyEB/OL.（2021-10-08）2022-11-14.https：/www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.税的规则，如果跨国企业在某市场辖区取得的收入等指标超过阈值，则可被认为构成新联结度。新征税权是指对跨国企业部分剩余利润的重新分配。新征税权是否授予市场辖区，以跨国企业是否与市场辖区构成新联结度为前提。从理论上说，新联结度规则和新征税权以前期的“显著经济存在”联结度规则作为理论基础，同时吸收了“用户参与”和“营销型无形资产”方案的内容，强调了“显著且持续参与”（Significant and Sustained Engagement）。新联结度规则的制定和适用，不能对传统联结度规则造成外溢效应，新联结度规则不能作为对其他税收享有征税权的判定基础（励贺林，2021）。2020 年 10 月OECD 公布应对经济数字化税收挑战支柱一和支柱二蓝图报告，两套税收常设机构规则并行的制度设计被确定下来（姚丽、靳东升，2021）。（二）数字服务税等单边措施兴起在 OECD 积极推动多边措施出台的同时，数字服务税等单边措施也逐渐兴起。欧盟早在 2018