2023年探析转移定价税制的评价与完善对策.doc

探析转移定价税制的评价与完善对策 　　转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公平竞争的根底制度保障。随着我国对外开放的深入和参加WTO，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润和躲避税收，造成我国税收流失和市场秩序混乱的问题。因此，客观评价我国转移定价税制的得失，并使之进一步完善，是我国税制建设面临的一项重要任务。 　　一、我国现行转移定价税制的评价及问题分析 　　我国现行转移定价税制取得了明显改良，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。 　　1.在转移定价的税收调整方法上，规程与国际惯例相一致，取消了税法和税收征管法机械地按次序选择调整方法的规定，并在规定实行可比非受控价格法、再销售价格法、本钱加成法的同时，引进了可比利润法、利润分割法和净利润法，大大增强了制度对不同具体情况的适应性和扩充了税务部门实际操作的选择空间;增加了国际上认为最主要的可比性方面的详细规定，统一标准了有关调整方法的使用范围、使用条件、使用程序和应注意的问题，从而既可以有效防止税务部门调整方法选择不当导致不必要的争论和纠纷，又有利于防止具体操作中衡量尺寸把握不准而造成执行不当，背离正常交易原那么的情况。 　　2.规程明确允许采用预约定价制度，并对采用预约定价方法的根本要求作了原那么规定。预约定价制度是目前一些兴旺国家于20世纪90年代开始采用的国际上最先进的转移定价税收审计和调整方法，其旨在将事后监督转为事前监督，节省税收审计、调整本钱和减少争议，对税务机关的依法征税和保护纳税人的合法经营都有好处。规程的这一规定标志着我国的转移定价税制已开始靠近国际先进水平。 　　3.在调查审计对象的选择上，规程在通知原规定的5个条月的根底上，又增加了生产经营管理决策权受关联企业控制的企业、与关联企业业务往来数额较大的企业、长期微利或微亏却不断扩大经营规模的企业、巧立名目向关联企业支付各项不合理费用的企业、利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的企业等5个条目。近年来，外资企业中账面连年亏损但又不断增资，随意增加向关联企业支付的费用项目和抬高费用标准，以及利用法定减免税期或减免税期期满利润陡降进行避税的现象相当普遍。规程明确将这类企业列为重点调查审计对象，具有突出的现实针对性和实用性。 　　另外，我国转移定价税制在借鉴国际惯例的同时，还根据我国的实际情况与实践经验有所开展。例如，在关联企业的认定标准上，与OECD对关联企业的定义相比，外企所得税法实施细那么增加了具有“其他在利益上相关联的关系〞一条，方法和规程将其具体解释为“包括家族、亲属关系等〞，从而把更多实际存在关联关系的企业纳入了约束范围，减少了可能出现的监管漏洞。在税收调整方法上，通知和规程规定“在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整〞，这对于应对企业财会资料不全特别是企业成心隐瞒财会信息的复杂情况具有积极意义。 　　经过十多年的探索和建设，我国虽然已经形成了大体符合国际惯例和我国反避税需要的转移定价税制框架，但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验缺乏，再加之经济形势不断变化，其在假设干方面还存在缺陷，需要进一步研究和完善。举其要者： 　　1.有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和科学。首先，我国转移定价税制虽然采用了国际通行的作为约束关联企业间交易行为和约束税务当局调整转移定价行为的共同准那么的正常交易原那么，并且规程较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，不是所有用以比拟的交易都具有相对均等的可比性，用以比拟的非受控企业也并非一定，且这些企业的利润不会完全相等，所以，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。规程的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。其次，规程只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法作出具体规定，因而税务部门在实际征管中常常采用核定利润法进行调整。由于核定利润法本来就是一种在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下的变通方法，再加之对如何运用这种方法也没有具体规定，其结果往往有违正常交易原那么。 　　2.劳务转让收费标准不确定。规程第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费，构成劳务收费重要组成局部的本钱应包括哪些因素，正常收费是否包括利润因素，在什么情况下允许仅按本钱收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。 　　3.无形资产转移定价调整规定过于简单。无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、本钱和效益难确定，价格转移又有很大的隐蔽性。规程第32条规定：对关联企业之间转让无形财产的作价或者收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整，但没有具体说明采用何种方法和如何进行调整。虽然规程规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而如前所述，规程又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目内容未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。另外，在无形资产转让问题上，我国转移定价税制还有一大缺憾，就是对是否允许特殊情况下的事后调整未作出规定。在计算转让无形资产应税所得时，本钱费用可以在征税时加以确定，而带来的“超额收益〞在征税时尚未发生，只能以预计来确定，并依据其征税。预计与事后实际发生的收益常常不完全一致。如果两者的实际差距较小时可以忽略不计，但因为特殊情况造成两者实际差距过大时，如果不允许对原税收额进行事后补充调整，是严重违反税法根本原那么的，是时间上的“税负不公平〞。 　　4.缺乏应对关联企业利用“资本金弱化〞避税的规制措施。关联企业之间通过人为的内部金融操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息扣除，也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为不同的国家对债务利息和红利的征税政策是不同的。企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化〞。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。为此，1995年以来，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继都在转移定价调整法规中新加进了关于资本金弱化问题的规定，OECD准那么不久也将要增加有关资本金弱化的专门条款。随着跨国公司在我国的投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容无视的制度漏洞。 　　5.缺乏具体、统一的预约定价实施规那么。规程第28条和第48条允许企业经申请和税务机关批准采用预约定价方法，实践中也有些地方已采用这种方法。据媒体透露，自1998年以来，已有40多家外商直接投资企业签订了预约定价协议。但是，至今还未出台一个对哪些范围可以申请预约定价、如何申请、需要提供哪些文件、可以预约的年限、预约定价协议的实施程序等作出具体规定的统一的实施细那么，这给各地操作带来了困难和差异，也影响了预约定价方法在税务实践中的广泛应用。 　　6.转移定价处分规定空缺，企业举证责任规定不到位。首先，处分是法规约束力的重要保障。近年来，世界上许多国家在完善转移定价税制的过程中都增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处分及视不同情况分别免于、减轻或加重处分的法律措施，从而大大增强了转移定价税务法规的约束力。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处分(只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微小的罚款)，也是我国现行转移定价税制的一个重要不完善之处。其次，许多国家在其转移定价税制中一般既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转移定价税制时处于主动地位，有效地进行税收监管。而我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和内容，但这仅是一个根本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。由于这一点，也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性，外商大都采取一拖再拖、讨价还价的方法与税务机关周旋，造成税务机关处理转移定价调整问题的时间拉长，通常需要半年甚至一年。 　　二、完善我国转移定价税制的主要对策 　　1.进一步健全转移定价调整标准。首先，对可比利润法、利润分割法、净利润法等作出详细可行的操作指南。由于营业利润不仅受价格因素影响，而且还受多种其他复杂因素的影响，因此在指南中应特别注意选择适当的利润水平指标和有关财务数据，以尽量保证这些方法使用的可靠性。同时，为标准和便于具体操作，在所有调整方法的规定中除加强可比性的解释外，还应列出所需的调整公式，并且应采用排除法明确规定即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价依据的项目，如美国就明确规定破产倒闭的清算价格等非正常经营过程中的价格不能作为可比价格。其次，引入正常交易值域概念。在存在多个可比结果的情况下，一些西方国家是以四分位数间距法计算出一个正常数值区间。OECD规那么规定，如果受控交易的相关数值(价格或利润)处在正常交易值域以内，那么不受调整;假设纳税人的相关数值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到，即认定该企业存在违反正常交易原那么的情形，并以正常交易值域的中值作为调整基准。这样做既增强了转移定价调整方法的灵活性和适用性，又可以对企业是否存在转移定价行为作出比拟公正的判断，应为我国所借鉴和采纳。再次，取消企业不能准确提供价格、费用等凭证资料时采用的核定利润法，因为其主观随意性大，可靠性差，且由于其适用对象所决定，很难对其作出科学的具体规定。笔者设想，应对企业不能提供准确的价格资料的情况，可以采用“反向调整法〞，即假设税务机关认为企业所报卖价过低或买价过高，有权以该卖价或买价调整它对非关联企业的卖价或买价水平，以减少税收漏洞和促使其如实报告与相关联企业的买卖价格。应对企业不能提供准确的费用资料的情况，可以采用以毛利指标为比拟依据的可比利润法。 　　2.明确劳务收费的正常标准。我国可借鉴OECD准那么，以劳务本钱为税务上可接受的最低标准。比照拟直接的劳务提供行为(即一家企业为另一家或多家关联企业提供劳务)，可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当该方法不适用时可将专以提供劳务为主的供给者和兼营其他营利项目的供给者区分开来，对前者以本钱加按本钱利润率计算的毛利计价，对后者采取本钱价的计价方法，因为现实中许多兼营效劳者确实是仅以本钱价提供效劳的。对于更为复杂的劳务提供方式(即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享的效劳中心而共同接受该中心提供的某些劳务)，可以采用本钱分摊模式来标准其定价，即将所有企业发生的本钱统一汇总，然后将这些本钱根据企业从劳务中的受益情况按比例分摊到各企业身上。 　　3.对无形资产转移定价问题予以特别规定。一是明确无形资产的定义。除传统无形资产外，要将对有关产品具有重要推销价值的专有名称、符号、图像及货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等新型无形资产包括进来。二是详细规定无形资产转移定价调整的适用方法，并指出每种方法使用的前提，以使税务部门可以根据具体情况进行选择。三是对不同无形资产的创造本钱、使用寿命、内在价值的估价，给出应有的判断标准。四是明确给予税务机关对原纳税额进行事后调整和纳税人申请事后调整