2023年地方国有企业改革重组过程中资产划转路径及相关税务问题研究.docx

天道酬勤 地方国有企业改革重组过程中资产划转路径及相关税务问题研究 朱杭笑 摘 要：国有企业资产整合重组过程中必然会存在资产划转，也难免会存在各种问题，特别是划转路径及可能会涉及的税收问题等等。 关键词：国有企业  资产划转  路径  税务  研究 2023年8月，国务院印发关于深化国有企业改革的指导意见后，为进一步加快国有资产管理体制机制创新，加速国有资本结构调整，优化国有资源布局，提高国有资产运营质量和效率，力争培育一批资产规模大、经济效益好、整体实力较强的企业集团，各地国资监管部门积极稳步推进当地国有企业资产整合重组工作，各类国有资源整合重组已经如火如荼地开展当中。在国有企业整合重组过程中，特别是各地地市国有企业及各县〔市、区〕国有企业资产整合重组过程中如何合理谋划资产划转路径，防止不必要的税务风险就显得非常重要。为此，本文对这方面问题进行了初步研究，并试图从实施本次国有企业整合重组的分析出发提出相关解决方案。本文以下所称国有企业除特别指明外，均为地市级国有企业及各县〔市、区〕所属国有企业。 一、实施国有企业整合重组的背景 〔一〕国家政策调整需要 国务院国资委印发了关于以管资本为主加快国有资产监管职能转变的实施意见，各地进一步加快实施国有企业改革整合重组的步伐，包括设区市及其下属县〔市、区〕国有企业加大了相关资源整合重组的力度。 〔二〕国有企业深入开展需要 各地市国有企业主要是提供当地根底设施建设及关系国计民生的效劳，如交通道路、城市根底设施、公交客运等，但这类行业投资的经济效益很难在个别的企业财务报表中表达，而且往往是社会效益远大于经济效益，但经济社会开展往往又离不开这些效劳。实务中各地市通过注入当地有限的国有资源，深化国资国企改革，提高资源配置效率，优化国有经济结构，促进国有企业转型升级，增强国有企业整体实力，不断提高当地国有企业的投融资能力，将政府拥有的资产、资源转变为资本，再将资本转化为资金，以满足经济开展的需求。 〔三〕国有企业改革方向决定着资产划转路径 实施国有企业改革，是国家对生产要素与资源的调整，满足国家实施特定宏观政策的需要，在此过程中免不了要涉及到各单位之间的资产划转，资产划转又容易产生税收风险。因此，在国有企业改革重组过程中吃透现有各项税收政策，提前谋划资产划转合法途径，以降低企业不必要的税务风险就显得尤其重要。 二、资产划转路径设想 规定划转应当组织被划转企业按照有关规定开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据。结合目前各地市国有企业整合重组的做法及经验来看，国资国企整合重组涉及的资产划转可能的路径主要有以下几种： 〔一〕单项实物资产划转 该种形式主要是某项实物资产从行政事业单位无偿划转至某国有企业，作为国有资产出资人对国有企业的股东出资，如房产土地、机器设备等，国有企业按评估后的资产公允价值借记固定资产、无形资产或是投资性房地产等，同时贷记实收资本〔股本〕或资本公积。一般而言，该类实物资产是指行政事业单位经营性资产，主要是满足行政事业单位日常办公需求以外的房产、土地等，通过出让或出租的形式变现，严格说，该类资产划转实质上是政府将手中持有的各类经营性资产注入国有企业，作为对国有企业资本的投入，以增强企业整体实力。 〔二〕股权资产划转 该种形式主要是将某国有企业国有产权无偿划转给另一家国有企业，作为对国有企业的股东出资，划转后原有企业作为下属企业继续存立。被划转企业账面不影响，资产划入方一方面增加资本公积，另一方面增加企业长期股权投资。该局部国有股权可以是上市公司的国有股权，也可以是国有独资企业或国有独资公司、国有控股公司或国有参股公司的国有股权。接收方一方面按原账面价值或评估后的公允价值计入长期股权投资，另一方面增加实收资本或资本公积。股权划出方如果是行政事业单位，那可以将此种形式直接认定为国有资产出资人以企业股权作为出资注入另一家国有企业。如果是某国有企业股权是国有资产出资人无偿划转至于另一家国有企业，实际上是划出单位作減少资本金，划入单位增加资本金。 〔三〕混合式划转 该种形式主要是单项房产、土地等与股权资产划转相结合。 三、划转路径可能会涉及的相关税务风险研究 资产划转路径不同必然会导致不同的税务风险。根据财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知〔财税﹝2023﹞109号〕及国家税务总局关于资产〔股权〕划转企业所得税征管问题的公告〔国家税务总局公告﹝2023﹞第40号〕文件规定：一般意义上所称的资产划转是指在股权全额直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%股权直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产的行为。本轮国资国企改革重组中各地市级以下国有企业主要是将行政事业单位所属股权或经营性资产无偿划转至其他国有企业，以加强国有企业整体经济实力，提高融资能力。按照规定，划转过程中可能会涉及到的税务风险主要如下： 〔一〕单项实物资产划转可能会涉及的税务风险分析 资产划转符合财税﹝2023﹞109号和国家税务总局公告﹝2023﹞第40号规定条件的，可以选择特殊性税务处理，即： 满足全资企业之间、受同一或相同多家居民企业全资控制居民企业之间按账面净值划转股权或资产，只要具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均不确认所得，划入方企业取得被划转股权或资产的计税根底，以被划转股权或资产的原账面净值确定，并且划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 〔1〕根据公司法第二十七条内容规定，作为出资的非货币性资产应当合理评估作价，不得高估作价或者低估作价。为此，不管是房产土地还是机器设备从行政事业单位无偿划转至国有企业，一般是以评估后的资产公允价值入账，作为国有资产出资人对国有企业的注资，一般不涉及所得税。由于行政事业单位不是企业所得税的纳税主体，也未取得资产对价，因此不存在所得税风险，也不存在土地增值税风险。从税法上来说，土地房产、机器设备的价值从购置那天开始就已经确定，净残值一定的前提下，允许税前扣除的折旧额也是固定的，资产划转过程中发生评估增值的，税法上不认可评估增值局部，其折旧也不能在所得税前扣除，在实际处置时净收益应缴纳所得税。 〔2〕如果房产土地是从某国有企业无偿划出，未登记在国有资产出资人名下，而是直接变更至其他国有企业，从法律形式上看是从一个国有企业变更至其他国有企业名下，应按市场评估价与原本钱之间的差额缴纳土地增值税，契税，但因未取得资产对价，不存在所得税风险，但存在增值税、教育费附加及地方教育附加等。财税﹝2003﹞184号、财税﹝2022﹞41号、财税﹝2023﹞175号、财税﹝2023﹞4号、财税﹝2023﹞37号均明确同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转免征契税。 〔3〕以存货、机器设备等资产作价出资的，划出方企业需视同按公允价值销售货物，并视存货等资产的征免税情况确定能否开具增值税专用发票。能够开具增值税专用发票的，而且划入方企业又是一般纳税人，那么收到的增值税发票进项税可以抵扣。 〔二〕股权资产划转可能会涉及的税务风险分析 〔1〕行政事业单位下属全民所有制企业整体股权划转时如果按账面价值无偿划转至国有资产出资人或下属企业集团，作为国有资产出资人出资，不涉及相关税费。如果先将全民所有制企业进行公司化改制，再对其股权进行评估，以评估后的股权价值作为国有资产出资人对企业集團的出资，也不涉及相关税费风险，或者国有资产出资人所持有的某企业股权按账面价值或是按评估后的股权价值注入其他国有企业也不涉及所得税。评估价值高于企业资产净值，那么有可能会形成商誉，至少需要进行年度减值测试。 〔2〕股权划转不涉及负债、劳动力的转移，股权划转不征增值税，对于存货、机器设备、房产土地划转时，划出方视同销售，应缴纳增值税。 〔三〕局部股权局部实务资产划转可能会涉及的税务风险 如果涉及存货、机器设备及房产土地等资产划转的，应按上述内容进行处理。如果涉及以企业股权作为出资对象的，应满足自股权划转之日起必须连续12个月不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，同时还要求划出方企业账面和划入方企业账面均不确认期间损益。