2023年税法上的诚信原则.docx

税法上的诚信原那么 【关键词】税法，诚信原那么 近两年，国家税务局相继提出了“诚信纳税〞的税法宣传主题，由此引发了税法学界对于诚信原那么与税法关系的讨论。诚信原那么应用于税法关系，就要求税收关系的义务人恪守信用，遵守规那么，充分披露信息，及时履行给付，不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚信原那么适用于税法领域具有理论上的可行性和实践中的必要性，对其在税法中的具体应用的探讨，能够为我国税法根本原那么的完善提供一种新的思路。 一、税法适用诚信原那么。 （一）理论上适用的可能性。 日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法那么的原理。【1】我也认为老实信用原那么适用于税法具有理论上的可行性。具体分析如下： 1、从公私法的融合趋势来看。随着社会、经济的开展，国家、个人和社会利益之间的冲突越来越剧烈，如何实现这三者之间的利益平衡、实现可持续开展是当代法学所要解决的问题。社会利益的冲突使得传统的公法、私法的二元结构划分遭到挑战，公法、私法的相互渗透、融合已经成为当代法学开展的重要趋势。私法方面，现代民法对传统三原那么做出了修正，出现了限制所有权和契约自由的新趋势，公共利益优先于私人利益，公法性标准不断“侵入〞私法的领地，以弥补传统私法调整之缺乏；公法方面，国家的公共职能发生了重大变化，“不仅要履行传统的政治职能，还要履行在整个世界范围内发生的经济与工业的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务〞【2】，对社会经济的开展进行参与、管理和干预，纠正和克服市场失灵。在此过程中，国家不仅要运用传统的公权力方法，而且由于权力行使的界限，国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的缺乏。诚信原那么作为私法的重要标准和原那么也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成局部，不但具有所谓“公法〞的特征，而且还同时具有很强的“私法〞色彩，当然可以适用诚信原那么。 2、从老实信用原那么本身的开展来看。随着社会的开展和道德伦理在法律中地位的提高，国家对私法干预的强化，诚信原那么已经从私法领域向公法领域扩张，许多法律概念、规那么、标准乃至原理、制度，均在诚信原那么的冲击或影响下发生了或正发生着巨大的变化。例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而且对行政行为的合理性提出了高要求。因此，学者们认为老实信用原那么在公法中也应有其适用空间。 3、从税法本身来看。首先，税法的调整对象即税收关系，虽然从外部形态以及政府权力特征看，它具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容看，它是经济关系。其次，税收的性质是债权债务关系，这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。因而其适用源于私法的老实信用原那么理所当然。再次，从税收根据看。关于税收根据，西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中，交换说为现代财政学的通说。按照交换说，人民之所以要纳税，是因为他们从政府那里得到了公共物品，而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税，就是因为它向人民提供了公共物品，税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间是一种契约关系，当然适用诚信原那么。 （二）实践中存在的必要性。 诚信原那么不仅在理论上有其适用空间，在实践中也有其适用的必要性。由于诚信原那么可以弥补法律条文中的疏漏，为行为人提供一种一般行为准那么，并调节各种社会利益关系。因此，它作为法院处理竞争纠纷的主要准绳，可以对法律没有明确规定的竞争纠纷，通过法院的善意的扩大性或限制性的解释，表达立法的意愿，实现法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法实践过程中，诚信原那么具有观念法和补充法的功能。具体到税法中，从司法实践看，日本已有判例认为，违背信用法那么这条最根本观念的违法赋课处分应属无效，在实践上扫清了阻碍诚信原那么适用于税法的障碍。【3】 在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且，现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法标准，因其政策性经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。这些都决定了在税法上很有适用诚信原那么的必要。因此，不管从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原那么都有其必要性。 二、诚信原那么在税法上的具体适用。 法律作为利益的分配和协调规那么，在民事关系中主要用来协调平等主体之间的利益，在税收关系中那么主要用来平衡纳税人与国家之间的利益。诚信原那么这一重要的法律原那么，在不同的领域的作用的侧重点也有差异。税法中的诚信原那么，主要表达为信赖利益的保护问题，具体表现在： （一）税收立法中的诚信原那么。即诚信原那么在税法制定过程中的适用。主要表达在税法的溯及力和法律变动时的利益保护两方面： 1、法律的溯及力问题。 法律的溯及力是指，经修改或新制定的法律生效后，对其生效之前未经审判或判决尚未确定的行为是否适用的问题，如果适用，那么为具有溯及力。按照法治原那么，法律是指向人们的未来行为的，而不约束过去的行为，不能要求人们遵守一项还未通过的法律，也不能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践中一般采用从旧兼从轻的原那么。对于税收法律（包括各级别的法律、法规），也应本着同样的态度。尽管我国新的税收征收管理法没有从法条上明确采取“从旧原那么〞，但是根据法理，这一原那么的适用应是勿庸置疑的。究其实质，乃是源于对纳税人的信赖利益的保护。由于法令作为人民活动之准绳，人民自然会对之寄以信赖，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，让人民无所适从，但社会情况并非一成不变。因此，作为社会共同生活准绳之法令，自然须配合社会变迁的脚步而调整。而人民对于法秩序安定的信赖，与法必须因社会进展而变动，两者一静一动之间，究竟如何调整配合，牵扯到法令的不溯及既往的原那么问题。而在这个问题上，“信赖保护原那么占了一个重要的地位〞【4】。在税法里，就是说税收主体因信赖公布实施的法律而进行一定的税收活动，法律应该保护这种信赖。 2、法律变动时的利益保护问题。 传统的法律并不主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随着公共负担平等观念的传播，人们开始认为如果法律的规定使特定人或少数人利益受到巨大的损失，国家应负赔偿责任。目前已有不少国家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的过程中，造成对个人权益损失的，国家要承担相应的责任包括赔偿责任，以制约法律过于频繁的变动，维护法的安定性，保护人民对于法的信赖和基于这种信赖所产生的利益。如德国行政程序法规定，行政法规给个人带来损害时，国家应承担赔偿责任。这种损害，既可能是因为行政法规命令与根本法或法律相抵触而引起的损害时，也有可能是因为这些行政法规、命令相矛盾而引起。当然，只有后者也即因为立法变化引起的赔偿责任，才属于严格意义上信赖保护的范围。我国目前对于立法变动造成的损害还没有提供法律上的保护。在税法中也是一样。如果由于国家的立法行为使局部纳税人遭受巨大损失，国家应当承担一定的赔偿责任，以保护纳税人对于国家税收立法的信赖。 （二）税法实施中的诚信原那么。 遵循诚信原那么，对信赖利益予以保护，要求征税机关为了维护法律秩序的安定性和保护纳税人的正当利益，当纳税人对征税机关作出的行政行为已产生信赖利益，即纳税人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时，征税机关不得撤销或废止这种信赖利益，或者如果撤销或废止，必须补偿其信赖利益。 当然，法律也并不禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止，但这种权力要受到严格的限制。我们可以借鉴行政法里的相关规定，将征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。对于授益的税收行为，一般不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人获得法律上的保护地位，依老实信用原那么不得随意剥夺这种地位。如果因为征税机关的原因导致撤废，那么应赔偿纳税人的信赖损失。对于设负担的税收行为，一般可以随时撤销，因为纳税人的权利不会因此受损。但如果有特别撤销禁止，或由此会导致再次宣布内容相同的税收行为的，那么为例外情形，不允许撤销。我国税法中就有类似规定，如对于依法纳税这种负担税收行为，税收征收管理法第52条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。〞这就是说，如果因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的，税务机关可以在三年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。 （三）税收程序上的诚信原那么。 诚信原那么要求征税机关在纳税人的参与下严格按法律程序来做意思表示，要求纳税行为程序化。由于诚信原那么本身只是一种抽象的道德观念、法律标准，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间形成一种相互信任、以诚相待的良好关系。而一个公正的程序，不仅需要立法上的建构，还需要执法者的诚信执法。因为“税法〞作为征纳关系的“第一次调节〞，由于各种原因，不可防止会存在漏洞，需要诚信作为“第二次调节〞，最终实现税法调节和道德调节的“双重覆盖〞【5】，从而在根本上构建起一个公正的诚信执法的税收程序。 在现实的税收执法中，程序违法现象大量存在，这也是税务机关在税务行政诉讼中败诉率比较高的原因之一。【6】由于各种因素、特别是传统文化的影响，税务机关及其工作人员在税收执法中比较无视程序问题。主要表现为程序虚无主义和程序工具主义。前者认为程序纯粹是累赘、是走过场，只要税能收上来，通过什么方式并不重要。后者认为程序是针对纳税人的，只是国家用以收税的一种工具，并不认为程序也是制约执法权的一种机制。这两种认识，仍然是国家本位思维在作祟，不利于对税务机关自由裁量权的有效控制，也不利于对纳税人合法权益的保护，是进一步加强和完善我国税收法治建设必须解决的问题。而要解决这个问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于建立起征税机关诚信执法的意识。而这种意识既是构建公正程序的必须，又需要公正的程序予以保障，要求把老实信用原那么引入税收程序中，实现法律与道德的双重调节。 三、税法上适用老实信用原那么的条件。 （一）适用主体。 在民法的法律关系中，诚信是一种相互义务，对双方当事人均应适用。在税法上，诚信原那么是调整征税主体即征税机关和纳税主体（主要是纳税人）权利与义务的道德标准，其核心是老实信守税法，它要求主体主观上不存恶意，没有欺骗的企图，排除追求不正当利益的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势；它要求主体在客观行为上老实守信地行使权利并履行义务，防止一方的作为或不作为给对方造成损失。税法实践中的主体必须在尊重对方权利的根底上履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对方依法履行义务。那么，对于纳税人是否也应该适用诚信原那么，即是否要求纳税人老实信用地履行纳税义务以实现征税机关对纳税人的信赖。不同学者有不同观点。日本著名税法学家北野弘久认为，“没有必要讨论对纳税人违反信用法那么是否也应适用的问题，这是因为在实定法中已明确规定对纳税人违反信用法那么的行为适用剥夺租税特惠，纳税人行为不具法律效力、加算税行政制裁以及处