2023年国税收制度建设的思考.docx

国税收制度建设的思考 依法治税是依法治国根本方略对税收领域的具体要求。推进依法治税，加强税收立法、执法和监督，必须首先抓好税收制度建设这个根底工作。税收制度建设从广义上说，既包括制定税收法律、法规和规章的立法工作，也包括税收标准性文件的制定管理以及税务机关内部管理制度的制定活动。目前，我国税收制度建设水平还不太高，法律规定和实践层面都还有不少需要完善的地方。在依法治国根本方略逐步落实、依法行政进程不断加快的形势下，如何建设一套清晰、完备、协调、有效的税收制度体系，为建立税务机关执法和管理活动提供坚实的制度保障，显得尤其迫切和必要。 一、当前我国税收制度建设现状和存在的问题 近几年来，我国的税收立法工作取得了长足进步。20x年x月，第九届全国人民代表大会常务委员会二十一次会议对税收征收管理法进行了革命性的修订，20x年x月，国务院第362号令对税收征收管理法实施细那么进行了改革性的修订；2023年x月，第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议对中华人民共和国个人所得税法进行了第五次修订；国家税务总局先后印发了税务部门规章制定实施方法和税收标准性文件管理方法（试行），对税收标准性文件制定管理作出了具体规定。2023年x月，第十届全国人民代表大会五次会议通过了“两法〞合并的企业所得税法，标志税收立法和税收制度建设迈上一个新台阶。然而，当前我国税收制度建设也存在一些问题。 （一）税权不太标准 1.税收立法权不明确。根据税收法定原那么，税制的根本要素如征税对象、计税依据、税率、税收优惠、税收管理的根本制度以及纳税人的实体权利义务等应当由法律规定。我国宪法和立法法对立法权作出了明确规定，立法法还规定，税收的根本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的局部事项先制定行政法规。授权决定应当明确授权的目的、范围。目前，关于国务院税收立法权的依据，一是1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定。其授权国务院在改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。二是1985年第六届全国人民代表大会第三次会议通过的关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定。其授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，制定暂行的规定或者条例，公布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。上述授权目的不明确、范围不具体、期限不确定，属于概括性授权即空白授权。美国法学家伯纳德·施瓦茨曾说过：“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。〞[1]而且，根据立法法的规定，被授权机关不得将权力转授给其他机关。对财政部、国家税务总局来说，只能是根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内制定部门规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。部门规章的规定属于执行性标准，不是创设性标准。因此，财政部、国家税务总局都不得行使属于全国人大及其常委会和国务院的税收立法权，也不得超出税收法律、行政法规的规定作出创设性规定。但是，由于税收立法权的划分不明确，现实中财政部、国家税务总局规章和各级税务机关的税收标准性文件时有创设性规定，这种职权性立法没有明确的依据。如根据税收征管法，发票管理方法本应由国务院规定，但却由财政部制定发布，其虽然经过国务院批准，但也不符合税收立法权的要求。 2.地方税收立法权少。国务院关于实行分税制财政管理体制的决定中规定，按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原那么，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税；逐步实行比较标准的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度。同时规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。可见，我国税收立法权高度集中于中央，地方根本没有税收立法权，分税制改革只是分税不分权。在这种高度集权的体制下，地方财政收入受制于中央政策，地方政府无法根据地方经济结构特点和开展方向，对具有地域性的税源行使税收立法权，影响了地方依法开辟税源、组织收入的积极性，造成各地区间财政收入苦乐不均，导致地方经济和社会事业开展不平衡，不符合科学、和谐开展的要求。同时，为保证地方财政收入，地方政府往往采取不标准的各种收费来弥补，如某省征收的防洪基金、副食品调节基金等，不但增加了企业的负担，而且扰乱了国民收入的分配秩序，甚至出现“以费挤税〞的现象。 3.地方越权制定涉税政策规定时有发生。由于现行地方领导政绩考核中对gdp的过分重视，为加快地方经济开展和增加就业，各级地方政府在吸引外来资金和工程上都出台了不少优惠政策，有的还违反税收立法权的规定对外来投资者给予税收上的优惠，有的那么对国税的征收进行不同程度的干预，税务机关难以处理。也有一些地区的税务机关迫于地方政府的压力，违反国家税法和政策的规定，制定文件擅自扩大税收优惠的条件或范围。如2023年税收执法检查中，共发现涉税违规文件12x份，其中地方制定的5x份，税务机关制定或参与制定的x0份。上述情况，违反了我国税法统一的原那么，损害了国家税法的权威，也易产生纳税人守法的风险，削弱政府机关威信。 （二）体系不太健全 1.尚无税收根本法标准税收重大问题。税收是国家的物质根底。税收制度属于国家的根本制度，应当在国家根本大法中确立税收的根本原那么如税收法定原那么，或者制定一部根本法律来对国家税收的根本问题进行统一的规定。而我国宪法中对税收的规定仅有一条，即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务〞。有人将此条规定解读为税收法定原那么，但无法解决税收制度中的根本问题、重大问题。到今为止，虽然学术界和实务界长期呼吁，但税收根本法却迟迟未提上议事日程，不仅与依法治国根本方略的要求和建设法治政府的目标相去甚远，也不利于社会主义市场经济体制的进一步完善。 2.税法渊源整体级次低。现行的税法体系中只有税收征收管理法、个人所得税法、企业所得税法3部税收法律和增值税暂行条例、消费税暂行条例等约1x部税收行政法规，其他大量的是由财政部、国家税务总局制定发布的税收规章和税收标准性文件，另外省及省以下税务机关制定税收标准性文件数量更多。如2023年国家税务总局共清理了税务部门规章52件、税收标准性文件900余份；2023年全国省级税务机关共清理了税收标准性文件x.25万份，其中XX省各级国税机关共清理税收标准性文件9900余份。同时，每年各级税务机关还要制定许多税收标准性文件来调整税收政策、强化税收征管。这种现状，导致税收法律标准渊源的主体是各级税收标准性文件，不但整体级次低，而且预见性和稳定性较差，既削弱了国家税法的权威性，也给征纳双方的遵从增加了较多本钱。 3.暂行条例没有期限约束。立法法规定尚未制定法律的税收事项，全国人民代表大会及其常务委员会可以授权国务院先制定行政法规。在授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。1984年和1985年，全国人大及其常委会的授权中也规定了国务院应当及时将行政法规提请其制定法律。但是，目前我国除所得税外的其他税种都是由国务院制定的暂行条例予以规定的，且大多数至今已逾十几年。在此期间，为进一步明确、完善这些税种的征收管理，财政部、国家税务总局前后制定了大量的补充规定和通知等，有关税种尤其是一些小税种已具上升为法律的条件。由于国务院暂行条例没有期限的约束，在某种程度上给我国税法体系的加快建设带来了消极影响，也使得政府更多地重视税收政策而不是税收法律法规。 （三）内容不太完备 1.保证税收征管的程序制度不完整。为强化和标准税务机关的执法行为，20x年修订的税收征收管理法及其实施细那么增加了不少新规定。但是，由于税收制度建设相对滞后，到目前为止不少税收征收管理法及其实施细那么已明确的重要制度还未出台配套的具体规定，导致有些税收执法活动难以顺利开展。如税收保全和强制执行、税收优先权、税务机关的代位权和撤销权、离境清税、个人所得税纳税人税务登记、税务机关与其他政府机关信息共享制度等。此外，1993年的发票管理方法和1995年的税务稽查工作规程等，出台十几年都没有进行修订完善，已不能较好适应税收执法实践的变化和需要。上述程序制度的欠缺，直接影响了税收法律、行政法规的有效执行，也制约了税收征管能力的进一步提高。在这种情况下，有的税务机关只得自行制定一些税收标准性文件来进行补充明确，既存在着权限上的风险，也不利于树立税法的威信。 2.加强税务机关内部管理的制度不够。除税收征管程序制度不齐全外，税务机关内部一些重要的管理制度也存在缺乏。现行税收征收管理法中规定，各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。2022年国务院全面推进依法行政实施纲要中也提出要建立健全科学民主决策机制、完善行政监督制度和机制。目前，税务机关虽建立了诸如重大税务案件审理、税收执法检查、过错责任追究等管理和监督制度，但与依法行政的要求还有不少差距。如税收决策、重大税务许可（行政审批）事项集体审议、内部信息共享、征管查退部门衔接配合等制度尚未有效建立，不利于提高内部管理的质量和效率。 3.论证程序不具体。税务规章和税收标准性文件是目前税务机关执法的重要依据，直接涉及纳税人的切身利益和税务机关的执法质量。税务规章和税收标准性文件制定程序中都规定要采取座谈会、听证会、论证会等方式，广泛征求基层税务机关和纳税人的意见，以提高制度的科学性和可行性。但是，由于没有具体的规定，征求意见程序的约束性和操作性不强，实际工作中易流于形式，导致一些税务规章和税收标准性文件没有对制定的必要性、科学性、可行性、本钱效益等充分论证，制度措施出台后无法到达预期的效果。如对增值税一般纳税人认定、废旧物资回收经营企业管理和增值税专用抵扣凭证（发票）使用等方面，虽然出台了不少规定，但有的问题始终没有得到有效解决，成为税收征管的难点。 （四）质量不太高 1.不同文件的规定相互矛盾。税收标准性文件出台前，必须进行合法性审查，把好法律关和政策关。但是，由于各种原因，有的税收标准性文件中仍然存在不符合法律规定或前后矛盾等问题。如增值税暂行条例实施细那么（财法字[1993]38号）中规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。但国家税务总局增值税一般纳税人年审方法（国税函[1998]156号）中却规定对增值税一般纳税人不符合相应条件的，取消一般纳税人资格，改按小规模纳税人征税。又如，国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知（国税发[20x]8号）规定：“自20x年1月1日起，按国家工商行政管理总局的有关规定，在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务局负责征收管理……〞但国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知（国税发[2023]20233号）规定：“通知发布之日起……企业权益性投资者全部是自然人的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理。〞前文以自20x年1月1日起办理设立（开业）登记为准划分企业所得税征管范围归属，后文又以权益性投资者是否自然人为准划分企业所得税征管范围归属，导致有些国税、地税局对局部企业所得税征管范围归属发生争议，甚至出现争抢企业所得税管辖权的现象，影响了税法的权威和税务机关的形象，涉及企业意见也较大。这些前后文件中的矛盾规定，使基层税务机关无所适从，破坏了税法的统一性和执法的严肃性。 2.不同文件重复性规定较多。为加强