环境资产和环境费用的计量和确认环境工程专业.docx

题目：环境资产和环境费用的计量和确认， 摘 要：2015年年初，柴静的《苍穹之下》在各领域的质疑声中腾空出世。“保护生态环境，如何破解‘十面霾伏’？”也成为2015年全国两会十大热点之一。天蓝、水清、土净，这些广大百姓对生活环境的朴素愿望，在今年的政府工作报告中都获得回应。从去年的“出重拳”到今年的“铁腕治理”，政府工作报告中的措辞严厉依旧：一方面彰显中国政府在治理环境问题上“动真碰硬”、坚定走绿色发展道路的决心，另一方面也显现我国环境保护工作形势依然严峻。环境问题在经济发展中日益突显，企业会计核算中由于环境问题导致的会计核算事项大幅增加。 本文按照环境会计六要素论，重点讨论环境资产和环境费用两大要素。主要研究两要素的具体分类、特征以及其确认和计量标准。此外，通过与传统会计比较，发现环境资产和环境费用在确认和计量过程中的困难。 关键词：环境资产；环境费用；确认；计量 一、引言 经济发展的速度与环境治理的进程仿佛是人类文明中的两大矛盾体。随着经济社会的发展，人类对自然界的索取也日益增加，我国积累下来的生态环境问题已进入了高频发阶段。党的十八大以来，习近平总书记对生态文明建设作出了一系列重要论述，其中一句“绿水青山也是金山银山”很好地诠释了发展循环经济、建设资源节约型和环境友好型社会的理念。在这样的大背景下，环境会计作为现代会计的一个分支和解决环境问题的方法，已经在我国各类企业发挥了重要作用。 作为中国经济基础的中小型企业在生产经营过程中造成了80﹪的环境资源问题，目前企业由于环境问题导致的会计核算事项在整个会计核算中大幅增加。环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润是环境会计核算的主要内容，同时也是环境会计的六要素。环境资产和环境费用是环境会计核算的基本内容，两者之间存在着一定的内在联系。 确认是环境会计的核算前提，而计量则成了核心。因为环境会计本身具有抽象性和模糊性，如果仅仅用财务会计的货币计量会带来麻烦，学者一般都采用数学模型，一旦用数学模型估算过多就不利于环境会计实务的发展，因此在公允价值的框架中估价比较合理。资源环境资产与一般传统的资产不一样，它包括空气、阳光、水、陆地（含森林和土地）、动植物、可再生资源（如石油、煤矿等）。这些资源大多是通过自然力作用形成的，因此基本上只有很低的历史成本，甚至没有。此外，它们有一定的生命周期和相应的活动力，价值也是不断变化的，只是在交易时刻它的价值才能暂时固定。按照我国目前的财务制度，它们还没有被纳入企业会计核算体系。即使纳入，按目前历史成本会计模式计量，这些环境资产的价值也是偏低的。就这不利于准确计量我国的环境资产、确定有关产品和劳务价格、恰当决定企业税负和企业发展政策，会导致国家和企业政治利益、经济利益的流出。因此采用面向市场、未来、风险、不确定性的公允价值计量才能准确及时地反映环境要素及其相关产品、劳务的真实价值和变化。 二、环境资产 （一）环境资产的概念 环境资产是“特定个体从已经发生的事项取得或加以控制与使用，能以货币计量，预期可能带来未来效益的环境资源。”此项对于环境资产的定义是为目前我国大多数学者所认可的。环境资产一般要符合如下几个基本特征： 1、 环境资产是由于企业过去的、与环境相关的经济业务形成的。 2、 环境资产必须是为企业所控制或拥有的，也就是对其拥有使用权。 3、 环境资产能够为企业带来经济利益或社会利益。 除了上述几项与传统会计的资产要素相似的特征外，环境资产还具有稀缺性的特征，比如有些自然资源具有不可再生性或再生时间较长，这会导致其储量会随着开发、利用而不断减少。 （二） 环境资产的分类 有关环境资产的概念基本能统一，但在环境资产所包含的内容上就难以达成共识。再加上分类的标准不同，就有很多种说法。 当下讨论的环境资产大多数是人类环境资产，即出于环保目的而取得、控制的专用性资产。在国际上，联合国的《环境经济一体化核算体系》（system of environmental economic accounting,SEEA,2012）认为：“环境资产是自然存在的生物以及地球上的非生物组成部分，包括能够给人类带来利益的物理物理环境”，这项定义包含了资源环境资产、生态环境资产、有生命的生物体甚至无生命的存在物。其中，自然资源又可以分为可再生资源和不可再生资源。 因此，环境资产按内容有广义和狭义之分。广义的环境资产涵盖了人造环境资产、资源环境资产以及生态环境资产（见图1）。而狭义的环境资产只包括人造环境资产。 环境资产 人造环境资产 资源环境资产 生态环境资产 环境 流动 资产 环境 固定 资产 环境 无形 资产 环境 递延 资产 生物 资产 非生物资产 图 1 环境资产的内容 按环境资产的流动性可以划分为流动资产、长期投资、固定资产、递延资产、其他资产等，判断标准也和企业会计中的资产要素相似。 环境资产的具体会计科目如下： 表1 环境资产的会计科目 总账科目 明细科目 原材料、低值易耗品、库存商品、工程 环境材料、资源材料、环保低值易耗品、 物资类 环保产品、环保工程物资等 材料成本差异 环境材料、环保低值易耗品等 固定资产 环境保护固定资产 在建工程 环保在建工程 无形资产 环保无形资产 应收票据、应收账款等 应收环保款 其他应收款 应收环保款 长期待摊费用 环境保护支出待摊、资源取得费用等 资源资产 注：资源资产是对企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的自然环境资源的取得、耗 用、补偿、减值、清查、处置等环节的核算。 资料来源：肖序.环境会计理论与实务研究.大连：东北财经大学出版社，2007，P92-95 （三）环境资产的确认 对环境资产的确认实质上就是判断一项资产能否以环境资产的形式计入企业核算。企业环境资产的确认应该同时满足以下几个条件： 1、 要符合环境资产的定义。确定环境费用成本化或费用化的基本原则是防止企业未来对环境损害的成本应当资本化，消除企业对过去环境损害的成本应当费用化。 2、 环境资产能准确计量。有些资产可以通过货币计量，有些资产可以通过实物计量，不管是用实物还是货币，只要能准确计量都能满足确认要求。 3、 具有决策相关性。企业所提供的会计信息要与信息使用者的决策相关并且雇员及社会公众等。 4、 环境资产具有可靠性。会计核算资料要求没有重要差错或偏差并且如实反映的信息能为信息决策者提供决策依据，也就是提供的会计核算资料要真实可靠。 5、 未来效用的可能性。环境资产应当可能为企业带来未来的经济利益，当企业购买一项环境资产作为投资时，它就有义务为企业带来一定的利润。 （四）环境资产的计量 环境会计与财务会计计量相比区别在于： 1、 环境会计计量具有非交易性特点； 2、 环境标准是环境会计计量的起点； 3、 环境会计具有模糊性和多重性，机会成本、替代成本、边际成本等都可以充当计量基础。 一个完整的计量模式除了计量对象外，还包括计量单位和计量属性。也就是说环境会计的计量模式有三要素：计量对象、计量单位、计量属性。 环境会计中的计量单位有两种含义，一种是我们通常指的不同会计计量标准中运用的各量度单位。也是以货币为主，不仅限于货币，这里的货币是指名义货币。环境资产具有使用价值，但不是劳动产品，根据边际效用理论，效用可以衡量资源资产的价值，而货币不仅能作为商品价值的计量单位，还能作为效用价值的计量单位。但由于环境资产涵盖的内容具有特殊性，必要时可以用非货币计量。 另一方面计量单位的意思是资产以单独或组合的形式进行计量的最小单位，根据该资产组合或分解程度确定。在计量时首先要明确环境资产的计量单位。例如，直接消耗的原材料或自然资源可作为单独资产计量；那些构成生态系统的单个生物或不是一项单独资产的非生物，可以组合成为一项资产。有时候，同一项资产会出现在环境资产的不同类别中导致其具有不同的计量单位，不同的计量单位反映的未来经济利益也不同。环境会计计量单位的特殊性决定了其计量的方法与财务会计不同。 计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性会让相同的会计要素表现出不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，也就是建立在选用不同的会计目标上。像绿化费和排污费仍可以按照现行企业采用的历史成本计量，也可以运用当前准则中的涉及到的重置成本、可变现净值、公允价值等进行计量。 把环境资产的非价值量价值化是解决环境要素计量的关键问题。能进行市场交易的环境资产就按照市场价值计量，没有市场的则需要估算。 不同种类的环境资产计量方法不同。环境资产主要包括两大类，一类是符合资产的确认标准从而被资本化了的环境成本，即与企业环境活动有关的资产。主要包括与企业环境活动有关的存货、固定资产、无形资产、递延资产等，这些资产的计量主要采用传统会计中的历史成本法。另一类是企业生产经营活动中使用的自然资源，上文有提到它可以分为可再生资源和不可再生资源，因为不同的自然资源在属性上差异甚大，所以在计量时应根据具体情况，采用适合的方法。如果一项环境资产是付出相应代价而取得的，那么其价值可按照所耗费的代价（不考虑是否合理）进行计量；如果取得的环境资产不需要耗费任何代价，如大自然赐予、凭借某权利取得等，那么其价值可按照合理的估算计量。但一项资产无法做出合理估算时，就不能确认为环境资产。 由于环境资产存在许多模糊现象，如环境资源效用、稀缺的模糊等，所以模糊数学理论就成了重要的计量依据。常见的计量方法有模糊数学法、影子价格法、机会成本法、替代品评价法、市场价值法、恢复费用法或重置成本法、预防性支出法、收益现值法……先以水资源为例，采用模糊数学法计量：A为水资源的价值因素，A=(A1,A2,A3,A4)，其中A1为水质，A2为水资源存量，A3代表人口密度，A4代表居民收入。通过对有关专家或学者的调查，从而确定各评价因子对各评价等级的隶属度并得出模糊评价矩阵R。Q为评价向量，可得Q=A×R。接着P为水资源的评价价格向量，V为水资源价格，因为V=Q×P，即V=A×R×P，得到水资源的价值。 再比如土地资源，土地资源的价值计量可以采用公式法。土地的价值由自身价值V和人类活动产生的价值P两部分构成。其中，自身价值V是基本地租R乘以土地等级系数a，除以平均利息率r ,即V=a×R÷r；而人类活动产生的价值P公式：P=I∙(1+i)/(r×N×R)，其中I是土地初始投资额，i是平均利润率，N是受益年限，Q是受益资源的总量。土地总价值M用公式表示为: M= 假设一块占地面积因为40平方千米的土地，初始投资额为20亿元，服务年限为60年，土地等级系数为2，平均利润率为-1%，年平均利息率为1%，基本地租为M=[2×1+]=1.13×1010 像矿产资源这种具有耗竭性、经济周期寿命的不可再生资源性资产，底价法无疑是一种适宜的计价方法。底价法是按照各家报价寻找出各项最低点值加总作为目标值。比如说矿产资源资产的价值确认，其计算公式是：矿产资源价值=采矿权益+资源耗竭的补偿+生态环境的补偿+勘探费用的补偿+矿产发现权益+其他。其中，采矿权益是由矿产资源贫富程度决定的超额收益情况来确定的。资源耗竭的补