2023年高会讲义010.doc

高会讲义010 第九章　金融工具会计 【内容框架】金融资产和金融负债确实认和计量金融资产的转移套期保值股权鼓励【考情分析】本章内容2023年变化不大。2023年，本章与其他章节联合考20分选做题，考题涉及金融负债与权益工具的区分、套期保值的方式、套期保值的分类以及股权鼓励取消的会计处理等；2023年，本章单独考核10分案例分析题，考题涉及金融工具的分类、金融资产的减值以及对于外汇风险套期的会计处理等。备考本章时，建议学员要坚持“重者恒重〞原那么，不必过度纠结于对枯燥的专业术语和较为生僻的相关概念的理解和掌握。 　　 第一节　金融资产和金融负债确实认和计量 【知识点】金融工具的相关概念〔★〕金融工具 是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。如现金、股票、债券等，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。 【特征】〔1〕实务中的金融工具合同通常采用书面形式，非合同的资产和负债不属于金融工具，如应交所得税不是以合同为根底的义务，因此，不符合金融工具的定义；〔2〕金融工具通常需要通过支付现金或者其他金融资产进行结算。 金融资产 通常包括企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等资产。 金融负债 通常包括企业的应付账款、应付票据、应付债券等负债。 权益工具 通常包括企业发行的普通股、认股权等。 金融工具可以分为根底金融工具和衍生工具。 根底金融工具 包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等。 衍生工具 通常包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。 ★衍生工具是指金融工具确认和计量准那么涉及的具有以下特征的金融工具或其他合同：〔1〕价值具有衍生性；〔2〕净投资很少或者为零；〔3〕在未来某个日期结算，也可能在未来多个日期结算。并且，衍生工具通常按公允价值计量且其变动计入当期损益。 ★需要注意的是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，虽然不属于金融工具，但仍视同金融工具进行会计处理。 【经典例题】国内甲金融企业与境外乙金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元LIBOR〔浮动利率〕计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。该合约的公允价值将随着浮动利率的变化而变化。假定合约签订半年后，6个月美元LIBOR与合约签订时不同。请问，甲公司应该如何确定该合约的公允价值？【解析】合约签订时，公允价值为零。甲公司应当根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。 【知识点】金融资产的分类〔★★★〕金融资产 是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合以下条件之一的资产：〔1〕从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；〔2〕在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；〔3〕将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；〔4〕将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 ★企业除非在某金融资产初始确认时，就将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产，否那么，根据该管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：〔1〕以摊余本钱计量的金融资产；〔2〕以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；〔3〕以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　〔1〕直接指定的情形★在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。 　　【提示】会计错配是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性对在经济上相关的资产或负债进行确认或计量由此产生的利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。 　　【经典例题】甲商业银行发放了一笔固定利率贷款，在发放日，甲商业银行以具有匹配条款的利率互换对该贷款进行经济上的套期，将该贷款从固定利率转换成浮动利率。该贷款符合分类为以摊余本钱计量的条件，但是，甲商业银行在该贷款初始确认时，却直接将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。请问：甲商业银行的做法是否恰当？【解析】甲商业银行的做法恰当。理由：如果甲商业银行将该笔贷款分类为以摊余本钱计量的金融资产，以摊余本钱计量该贷款将会产生与以公允价值计量且其变动计入当期损益的利率互换之间的会计错配。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以降低按摊余本钱计量该贷款将产生的会计错配，从而提供更加相关的会计信息。 　　【经典例题】甲公司购置了3年期固定利率债券，为加强对利率风险的管理，与母公司丁公司签订了支付固定利息、收取可变利息的利率互换合同。甲公司为了消除集团合并报表层面的会计错配影响，在其个别财务报表层面上，将该固定利率债券投资直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。请问：甲公司的做法是否恰当？【解析】甲公司的做法不恰当。理由：在个别财务报表层面上，甲公司将该固定利率债券直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，可以消除或减少会计错配的影响。但是，在集团合并财务报表层面上，这项指定因合并抵销而无法适用。遇到这种情况，可以在该固定利率债券初始确认时，由丁公司或甲公司与集团外的公司签订有关利率互换协议。 　　〔2〕直接指定之外的情形★对于某金融资产在初始确认时不是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么通过两个维度或条件的分析以作出对其分类的判断：第一个维度，是企业管理金融资产的业务模式；第二个维度，是金融资产的合同现金流量特征。 管理金融资产的业务模式 是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种：〔1〕以收取合同现金流量为目标；〔2〕以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；〔3〕其他业务模式。 合同现金流量特征 是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。金融资产的合同现金流量仅包括两种：〔1〕本金的支付；〔2〕以未偿付本金金额为根底的利息的支付。 1.以摊余本钱计量的金融资产 条件 〔1〕企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；〔2〕该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为根底的利息的支付。 举例 企业一般应当设置贷款、应收账款、债权投资等科目，核算此类金融资产。 【经典例题】甲企业集团为加强流动性管理持有某短期债券组合。当组合中的某只债券到期时，回收的金额再投资另外的短期债券，以使利息最大化且确保能够取得预算内经营或资本支出对资金的需要。如果需要发生预算外支出〔如因应市场变化而发生的企业并购，或遵从政府监管部门临时出台的政策〕，那么可在短期债券到期前处置。甲公司将该短期债券投资分类为以摊余本钱计量的金融资产。请问：甲公司的做法是否恰当？【解析】甲公司的做法恰当。理由：甲企业的目标是持有短期债券至到期，目的是满足预算内事项的现金需求，管理层确定其业务模式是持有这些短期债券以收取合同现金流量。至于到期前可能发生的短期债券处置行为，并不常见，不影响符合分类为以摊余本钱计量的条件。 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 〔1〕一般情形：现金流量仅为本金和利息，但是，业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标〔即有在某种特定情况下将其出售的打算〕；〔2〕特殊情形〔直接指定〕：现金流量并非本金和利息的非交易性权益工具投资，在初始确认时，可直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。 企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金融资产，其中，后者适用于非交易性权益工具投资等。 【提示】〔1〕在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但该权益工具形成的股利收入仍确认为当期损益。该指定一经作出，不得撤销；〔2〕企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 　　【经典例题】丙公司预计未来3年内存在资本性支出，为此将暂时闲置的资金分散投资于短期和长期金融资产，以便在发生资本性支出时拥有可用资金，其中较大比例的投资的合同存续期均超过3年。丙公司将持有金融资产以收取合同现金流量，并将在市场时机呈现时出售金融资产，再将出售所得投资于回报率更高的金融资产。丙公司对负责这些投资的团队的考核系基于金融资产组合的整体回报率。丙公司将该金融资产组合分类为以摊余本钱计量的金融资产。 　　【解析】丙公司的做法不恰当。理由：丙公司的业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产两者来实现其目标的。如果该金融资产〔投资组合〕的合同条款还规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为根底的利息的支付，那么该投资组合满足分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类的条件。 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 〔1〕一般情形：除划分为上述两类金融资产之外的金融资产；〔2〕特殊情形〔直接指定〕：如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产。 【经典例题】甲企业管理一项投资组合，以公允价值进行业绩考核并基于该金融资产的公允价值进行投资决策。该项投资组合的目标导致金融资产频繁地购置和出售。甲企业将投资组合分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。请问：甲企业的会计处理是否恰当？【解析】甲企业的做法恰当。理由：该项投资组合是在公允价值根底上进行管理和业绩评价，因而不是为收取合同现金流量而持有，也不是为既收取合同现金流量又出售金融资产而持有。甲公司关注的重点是公允价值信息并运用该信息来评估资产的业绩和作决策。 　　【金融资产重分类的具体情形有6种】【知识点】金融资产的重分类〔★★★〕　　★企业初始确认某金融资产时对其进行分类后，按照金融工具会计准那么的规定，重分类是允许的，但须符合严格的条件。金融资产的重分类，主要是因为企业改变其管理金融资产的业务模式所导致的重分类。 ★企业对金融资产进行重分类，当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失〔包括减值损失或利得〕或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。 〔一〕以摊余本钱计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类：①重分类为②②重分类为① 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余本钱计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 【经典例题】2023年1月1日，A公司以3 100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时，A公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，将其划分为以摊余本钱计量的金